Maurício Pereira Faro
Thais de Barros Meira
Introdução
Para fins de definição da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) e do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ) devidos pelas concessionárias do serviço público de transmissão de energia elétrica (Serviço Público de Transmissão) de acordo com o regime de lucro presumido, de que trata a Lei 9.718, de 27 de novembro de 1998, as autoridades fiscais tinham formalizado, em diversas oportunidades, seu entendimento no sentido de que a alíquota aplicável seria de 8%, pois tal atividade deveria ser classificada como transporte de carga[1].
No entanto, o artigo 36 da Lei 12.973, de 13 de maio de 2014 (resultante da conversão da Medida Provisória 627, de 11 de novembro de 2013), passou a prever que será aplicável a alíquota de presunção de 32%, para fins de cálculo do IRPJ e da CSLL, quando o contribuinte realizar atividades de “prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público”[2]. Essas disposições foram reproduzidas pelo artigo 83 da Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil (“IN RFB”) 1.515, de 24 de novembro de 2014, quando da sua edição.
Baseadas em uma interpretação literal dos dispositivos mencionados no último item, somada ao fato de que, conforme demonstrado adiante, nos termos das normas contábeis atualmente em vigor, as concessionárias de Serviço Público de Transmissão (Transmissoras) estão obrigadas a registrar, de forma segregada, as receitas de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura (Receitas de Construção e Manutenção), as autoridades fiscais recentemente formalizaram seu entendimento no sentido de que tais valores estariam sujeitos à incidência da alíquota de 32% para fins de definição da base de cálculo do IRPJ e da CSLL no lucro presumido.
Nesse sentido, cite-se a ementa da Solução de Consulta da Coordenação Geral de Tributação (COSIT) nº 174, de 03 de julho de 2015 (SC COSIT 174/2015)[3]:
“ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
EMENTA: CONCESSIONÁRIA DE SERVIÇO PÚBLICO. ATIVIDADE DE CONSTRUÇÃO. LUCRO PRESUMIDO. REGIME DE CAIXA.
O percentual de presunção a ser aplicado para determinação da base de cálculo do Lucro Presumido, nos termos da alínea “e” do inc. III do § 1º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, combinados com o art. 25 da Lei nº 9.430, de 1996, todos com redação dada pela Lei nº 12.973, de 2014, será de 32% (trinta e dois por cento) para o cálculo do IRPJ, para as atividades de prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura, vinculados a contratos de concessão de serviços públicos, independentemente do emprego parcial ou total de materiais.
A construção da infraestrutura é etapa diversa e autônoma, remunerada com receita a ser paga com ativo financeiro, sendo a concessionária tida por prestadora de tal serviço, não imiscuída à fase de operação do empreendimento (que será remunerada pelos serviços de operação). Por força do § 2º do art. 15 da Lei nº 9.249, de 1995, para o caso de outras atividades, serão aplicados seus correspondentes percentuais de presunção.
Em face de inexistência de disposição legal em contrário, o Lucro Presumido/regime de caixa deve se dar com base na receita bruta (RAP) efetivamente recebida, com supedâneo no art. 129 da IN RFB nº 1.515, de 2014.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.430, de 1996, art. 25; Lei nº 9.249, de 1995, alínea “e”, inciso III, § 1º, art. 15, introduzida pela Lei nº 12.973, de 2014; art. 36 da Lei nº 12.973, de 2014; Instrução Normativa RFB nº 1.515, de 2014, alínea “e”, inciso IV, § 2º, e § 18, ambos do art. 4º, e arts. 81, 83, 122 e 129.
(…)
No entanto, essa não parece ser a melhor interpretação do artigo 36 da Lei 12.973/14, conforme demonstrado a seguir.
Aspectos Contábeis do Reconhecimento das Receitas das Transmissoras
Até 31 de dezembro de 2007, as concessionárias de serviços públicos reconheciam, para fins contábeis, os custos com a construção e com prestação de serviços como custos do ativo imobilizado. Na fase de construção, não havia a necessidade de reconhecimento de quaisquer valores a título de receitas.
As Leis 11.638, de 28 de dezembro de 2007, e 11.941, de 27 de maio de 2009, introduziram diversas mudanças na Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (LSA), com o objetivo de aproximar as normas contábeis brasileiras das normas internacionais (International Financial Reporting Standards – IFRS). Foram estabelecidos novos métodos e critérios de avaliação de ativos e passivos e de reconhecimento de custos, despesas e receitas. Em geral, tais métodos e critérios contábeis passaram a ser aplicados na elaboração das demonstrações financeiras referentes a exercícios sociais iniciados a partir de 1º de janeiro de 2008.
No Brasil, o órgão responsável pela divulgação de princípios, normas e padrões contábeis em linha com o IFRS é o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), regulado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM)[4].
Dentre os princípios que guiam a edição das novas normas contábeis, destaca-se o princípio da representação fidedigna, de acordo com o qual a contabilização deve ser sempre fiel à realidade econômica das transações. Em virtude de outro princípio relevante, qual seja, o da essência sobre a forma, sempre que possível, a realidade econômica deverá ser sempre refletida fielmente na contabilidade da pessoa jurídica.
O CPC editou três normas principais para regular a forma de contabilização de receitas decorrentes de exploração de concessões públicas, quais sejam:
(i) Interpretação Técnica CPC 01 – Contratos de Concessão (ICPC 01), cuja versão revisada foi aprovada pela Deliberação CVM 677, de 13 de dezembro de 2011, equivalente, no IFRS, ao International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) 12 – Service Concession Agreements, que trata de reconhecimento e mensuração;
(ii) Interpretação Técnica CPC 17 – Contratos de Concessão: Evidenciação (ICPC 17), aprovada pela Deliberação CVM 677/11, equivalente, no IFRS, ao Standard Interpretations Committee (SIC) 29 – Disclosure – Service Concession Agreements, que versa sobre divulgação; e
(iii) Orientação CPC 05 – Contratos de Concessão (OCPC 05), aprovada pela Deliberação CVM 654, de 28 de dezembro de 2010, sem equivalente no IFRS, que traz regras próprias aplicáveis às concessionárias no Brasil.
Há previsão expressa, na ICPC 01 (item 11) e na OCPC 05 (item 16 e seguintes), de que os dispêndios incorridos pelas concessionárias com a infraestrutura não devem ser contabilizados no “ativo imobilizado”. A lógica, basicamente, é que a concessionária possui apenas uma permissão de uso dos bens vinculados à prestação dos serviços, visto que estes bens devem necessariamente ser aplicados na prestação desses serviços, de acordo com as regras estabelecidas no contrato. Dessa forma, sob a perspectiva contábil, a entidade que efetivamente “controla” os bens corpóreos é o Poder Concedente, e não a concessionária.
A depender da forma de remuneração das concessionárias, os valores a serem recebidos pela prestação de serviços deverão ser registrados como um ativo financeiro ou um ativo intangível.
No caso analisado pela SC COSIT 174/2015, a concessionária registrava um ativo financeiro. A contabilização como ativo financeiro ocorre nas hipóteses em que os valores objeto dos contratos de concessão são pagos independentemente do nível de utilização das estruturas e serviços prestados, havendo, portanto, direito contratual líquido e certo ao recebimento de caixa ou outro ativo financeiro, os atos normativos contábeis definem os dispêndios incorridos com a construção e manutenção da infraestrutura como um “ativo financeiro” (itens 15(b) e 16 da ICPC 01 e item 18 da OCPC 05).
Assim, conforme normas contábeis, pode-se dividir a concessão em duas fases: (a) fase de construção, em que ocorre a construção da infraestrutura que será utilizada na prestação dos serviços públicos; e (b) fase de operação, em que há a efetiva prestação destes serviços, com a devida remuneração por parte do Poder Concedente.
Nesse sentido, citem-se os ensinamentos de Martins, Gelbcke, Santos e Iudícibus mencionados pela própria SC COSIT 174/2015[5]:
“Sob um contrato de concessão sob alcance da Interpretação ICPC 01 (R1), a entidade concessionária constrói ou aperfeiçoa a infraestrutura utilizada para fornecer serviços públicos, além de operar e manter a infraestrutura por um período determinado de tempo. Dentro desse contexto, entende-se que a entidade concessionária atua como uma prestadora de serviços.
Nesse cenário, ela deve reconhecer suas receitas com base na proporção dos serviços prestados até a data de encerramento do período contábil de divulgação. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas, ‘o reconhecimento da receita com referência à proporção dos serviços executados relativos a uma transação é usualmente denominado como sendo o método da percentagem completada. Por esse método, a receita é reconhecida nos períodos contábeis em que os serviços forem prestados’. Note-se que esse método, conhecido como POC (percentage of completion), baseia-se justamente no princípio da competência, isto é, as receitas são reconhecidas à medida que os serviços são prestados, sendo confrontadas com as respectivas despesas.
Caso a entidade realize mais de um serviço (por exemplo, primeiramente a construção e em seguida a operação dos serviços), os valores recebidos ou recebíveis devem ser alocados com base nos respectivos valores justos dos serviços entregues, desde que os valores sejam separadamente identificáveis”.
Em síntese, na fase de construção, em geral, ocorre a contabilização de: (i) crédito no resultado a título de receita de construção (equivalente aos custos estimados a serem incorridos, somados a uma margem de lucro estimada); e (ii) crédito dos valores de ajuste a valor presente dos ativos financeiros a receber relativamente a receitas de serviços da fase de construção, operação, manutenção e atualização financeira do próprio ativo financeiro (Receitas de Remuneração), em contrapartida a débito no ativo financeiro, pelos mesmos valores (Ativo Financeiro).
Esclareça-se que a Receita de Remuneração refere-se ao reconhecimento do direito incondicional das Transmissoras de restituição sobre o valor investido, bem como juros remuneratórios sobre este investimento, durante o período de vigência da concessão com as devidas atualizações.
Já na fase de operação, quando as Transmissoras começarão a efetivamente receber os valores relativos à prestação dos serviços, isto é, começará a receber a receita anual permitida (Receita Anual Permitida ou RAP), reajustada e revisada nos termos dos contratos de concessão, são efetuados os seguintes lançamentos contábeis: (i) débito em Caixa, em contrapartida a (ii) crédito em Ativos Financeiros.
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Regime Tributário de Transição
Como forma de neutralizar os efeitos no resultado contábil decorrentes da adoção dos novos padrões de contabilidade, a Lei 11.941/09, em seu artigo 15 e seguintes, instituiu o Regime Tributário de Transição (RTT), aplicável no período entre 2008 e 2014 e, para os optantes pela antecipação dos efeitos da Lei 12.973/2014, no período entre 2008 e 2013. No que concerne a receitas, custos e despesas, no contexto do RTT, deveriam ser considerados, para fins fiscais, os métodos e critérios contábeis vigentes em 31 de dezembro de 2007.
Na vigência do RTT, no caso de contribuintes sujeitos ao lucro real, partia-se do resultado contábil, expurgavam-se os efeitos no resultado decorrentes dos novos padrões contábeis, por meio de lançamentos no Controle Fiscal Contábil de Transição (FCont), instituído pela IN RFB 949, de 16 de junho de 2009. No FCont, escrituravam-se as contas patrimoniais e de resultado considerando os métodos e critérios contábeis vigentes até 31 de dezembro de 2007. Dessa forma, as normas gerais em matéria tributária relativamente à apuração do lucro real e da base de cálculo de CSLL foram mantidas.
Conforme o artigo 15, parágrafo 3º, da Lei11.941/09, o RTT também era obrigatório para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro presumido. No caso de contribuintes optantes pelo lucro presumido, apesar de estarem sujeitos ao RTT, não havia necessidade de preenchimento e entrega do FCont, conforme artigo 7º da IN RFB 949/09.
Em resumo, o RTT, conforme as normas acima referidas, tinha o objetivo de “neutralizar”, para fins tributários, os efeitos das novas normas contábeis na apuração do resultado.
Portanto, a despeito das determinações nas normas editadas pelo CPC, fato é que os efeitos fiscais dessas normas contábeis foram neutralizados pelos artigos 15 e seguintes da Lei 1.941/09. Conforme mencionado anteriormente, durante o período do RTT, as alterações da LSA, bem como as normas expedidas pela CVM e pelos demais órgãos reguladores, que modificavam o critério de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apuração do lucro líquido do exercício, não deveriam surtir efeitos para fins de apuração do IRPJ e da CSLL devidos.
Lei nº 12.973/14
De acordo com o artigo 15, parágrafo 1º, da Lei 11.941/09, o RTT vigoraria até a edição de lei que disciplinasse os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis, buscando a neutralidade tributária. Foi nesse contexto que foi editada a MP 627, posteriormente convertida na Lei 12.973/14, justamente para regulamentar os efeitos fiscais decorrentes das alterações contábeis e societárias promovidas pelas Leis 11.941/09 e 11.638/07 para o ano calendário de 2015 em diante.
A Lei 12.973/14, regulada pela IN RFB 1.515, de 24 de novembro de 2014, extinguiu o RTT e introduziu um novo regime tributário, regulando os efeitos tributários de determinados atos normativos editados pelo CPC, não havendo mais uma previsão genérica que possibilitasse aplicar métodos ou critérios contábeis antigos na apuração do lucro real e base de cálculo de CSLL.
A partir da Lei 12.973/14, como regra, a nova “contabilidade societária” passa a ser o ponto de partida para aplicação das regras de apuração do lucro real e determinação do IRPJ e da CSLL.
A Lei 12.973/14 considerou os atos normativos contábeis editados pelo CPC até o momento de sua publicação. Eventuais mudanças nas normas contábeis publicadas após a edição desse diploma legal não devem surtir efeitos tributários até que seja editada lei tributária regulando a matéria (artigo 58 da Lei 12.973/14). O artigo 152 da IN RFB 1.515/14 confirma esta regra e, adicionalmente, permite à COSIT identificar se um novo ato normativo contábil surte, ou não, efeito na apuração dos tributos federais. Por fim, caso um ato novo seja editado e não tenha impactos na apuração dos tributos federais, nos termos da Lei 12.973/14, pode ser emitido um Ato Declaratório Executivo mantendo o regime tributário anterior.
Uma das matérias tratadas de forma específica pela Lei 12.973/14 foi a tributação das receitas auferidas pelas concessionárias.
No que tange à adoção inicial das regras previstas pela Lei nº 12.973/14 pelas concessionárias, o artigo 69 desse diploma legal prevê que a concessionária de serviço público deverá, no momento de adoção inicial, (i) calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2014 (ou até 2013, no caso de optantes pela adoção da disciplina da Lei 12.973/14 a partir de 2014), considerando os métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007 (Resultado Fiscal); (ii) calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2014 (ou até 2013, no caso de optantes pela adoção da disciplina da Lei nº 12.973/14 a partir de 2014), considerando as disposições da Lei nº 12.973/14 e da LSA (Resultado IFRS); e (iii) calcular a diferença entre os valores referidos nos itens (i) e (ii)[6].
Na hipótese em que o Resultado Fiscal for menor que o Resultado IFRS, a pessoa jurídica deverá adicionar a diferença na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em quotas fixas mensais e durante o prazo restante de vigência do contrato de concessão pública. No cenário contrário, quando o Resultado Fiscal for maior que o Resultado IFRS, a concessionária deverá excluir tal diferença da apuração do IRPJ e da CSLL devidos em quotas fixas mensais e durante o prazo restante de vigência do contrato.
Adicionalmente, em relação aos contratos de concessão cuja contrapartida, tal como analisado pela SC COSIT 174/15, seja um ativo financeiro, a Lei nº 12.973/14 prevê, em seu artigo 36, que “o lucro decorrente da receita reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo financeiro representativo de direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro, poderá ser tributado à medida do efetivo recebimento” (reproduzido pelo artigo 83 da IN RFB 1.515/14).
E, como mencionado anteriormente, a Lei 12.973/14 estabeleceu que às receitas de “prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público” deveria ser aplicado o percentual de 32% para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Alteração do percentual de presunção no lucro presumido – 32% x 8% e 12%
O lucro presumido é uma forma de tributação simplificada da renda e do lucro auferidos pelos contribuintes que não se encontram listados nas restrições previstas no artigo 14[7] da Lei 9.178, de 27 de novembro de 1998. A opção por esse regime é irrevogável para todo o ano calendário.
Nesse regime simplificado, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é determinada mediante a aplicação de percentual sobre a receita bruta auferida no período de apuração, consoante artigos 518 e 519 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 3.000, de 26 de março de 1999 (RIR/99), e artigo 20 da Lei 9.249, de 26 de dezembro de 1995, com redação dada pelo artigo 22 da Lei 10.684, de 30 de maio de 2003, que varia de acordo com a atividade empresarial realizada pela pessoa jurídica.
Como regra geral, a base de cálculo do IRPJ e da CSLL é determinada pela aplicação do percentual de 8% para o IRPJ e de 12% para a CSLL, conforme artigos 15 e 20 da Lei 9.249/95. As receitas decorrentes da prestação de serviço de transporte de cargas é de 8% para o IRPJ, nos termos do artigo 15, caput, c/c artigo 15, parágrafo 1º, inciso II, alínea “a” da Lei 9.249/95. Por fim, as receitas decorrentes da prestação de serviços em geral sujeitam-se a percentual de presunção diverso, qual seja o de 32%, por expressa previsão legal (artigo 15, parágrafo 1º, inciso III, alínea “a”).
Nos termos do artigo 25 da Lei 9.430, de 27 de dezembro de 1996, para fins de determinação do montante de lucro presumido, deve-se adicionar, ao valor resultante da aplicação dos percentuais de presunção de que trata o artigo 15 e 20 da Lei 9.249/1995, sobre a receita bruta – definida pelo artigo 12 do Decreto-Lei1.598, de 26 de dezembro de 1977 -, os ganhos de capital, os rendimentos e ganhos líquidos auferidos em aplicações financeiras, e outras receitas não compreendidas no conceito de receita bruta.
Os ganhos de capital e as receitas que não se enquadram no conceito de receita bruta devem ser tributados de forma integral, sem a aplicação do percentual de presunção, conforme artigo 521 do RIR/99 e artigo 57 da Lei 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
Em nossa opinião, no caso das Transmissoras, a construção das linhas de transmissão, bem como sua manutenção é realizada para possibilitar a prestação do Serviço Público de Transmissão. Com efeito, o objeto da concessão, nesses casos, é a prestação do Serviço Público de Transmissão, e não a ”prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento”. As Transmissoras serão remuneradas pela prestação de Serviço Público de Transmissão de energia elétrica.
Nesse contexto, pode-se razoavelmente concluir que as obras de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento eventualmente realizadas pelas Transmissoras representam uma atividade-meio das sociedades para a realização de sua atividade-fim, que é o Serviço Público de Transmissão de energia elétrica.
A alíquota de 32% deveria ser aplicada exclusivamente aos casos em que as receitas decorrem, em todo ou em parte, especificamente da realização de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento, o que pressupõe a contratação e remuneração específica para este fim.
Essa interpretação é corroborada pela própria IN RFB 1.515/14, que prevê que a alíquota de 32% se aplica à totalidade das receitas auferidas com as atividades de “construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura, no caso de contratos de concessão de serviços públicos, independentemente do emprego parcial ou total de materiais”.
Ainda que as Transmissoras estejam obrigadas a realizar construções e/ou operação e/ou manutenção da infraestrutura necessárias à Transmissão da Energia Elétrica, essas atividades não se confundem com o objeto principal das Transmissoras.
Não obstante, na SC COSIT 174/15, as autoridades fiscais entenderam que as Transmissoras seriam remuneradas de forma autônoma pela atividade de construção, e, portanto, as receitas referentes a essa fase poderiam ser tributadas de forma diferenciada. Veja-se:
“Uma vez reconhecido que a construção da estrutura é etapa diversa e autônoma, remunerada com receita a ser paga com ativo financeiro, sendo a concessionária tida por prestadora de serviço de tal serviço, não imiscuída à fase de operação do empreendimento (que será remunerada pelos serviços de operação), a Lei no 12.973, de 2014, de modo expresso, determinou que a alíquota de presunção sobre o lucro passasse a 32% (trinta e dois por cento), para fins de apuração de base de cálculo para o IRPJ”
No caso sob exame, não se diga que o serviço a ser prestado pela consulente seria tão somente o de transmissão de energia. É que a Cláusula Segunda do contrato assinado com o Poder Concedente, que estabelece seu objeto, assenta que este é o “serviço público de transmissão”. Este, por seu turno, de conformidade com as definições da Cláusula Primeira do contrato, seria o “serviço público de transmissão de energia elétrica, prestado mediante a implantação, operação e manutenção das instalações de transmissão (…)”. Em reforço, assenta a Segunda Subcláusula da Cláusula Segunda do contrato que “será de responsabilidade exclusiva da TRANSMISSORA a integral implantação das INSTALAÇÕES DE TRANSMISSÃO, objeto do presente CONTRATO DE CONCESSÃO”.
Ora, as Transmissoras deverão prestar o Serviço Público de Transmissão por meio de determinadas instalações, mediante controle e supervisão do Operador Nacional do Sistema Elétrico. Eventuais obras de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura realizadas pelas Transmissoras são apenas atividades preliminares, ainda que essenciais, para viabilizar a prestação do Serviço Público de Transmissão. Não passam de atividade-meio das Transmissoras.
Sobre o conceito de atividade-meio, importante a transcrição dos seguintes ensinamentos de Aires Barreto:
“ (…) em toda e qualquer atividade há “ações-meio” (pseudo-serviços) cujo custo é direta ou indiretamente agregado ao preço dos serviços. Mas isto não autoriza possam ser elas tomadas isoladamente, como se cada uma fosse uma atividade autônoma, independente, dissociada daquela que constitui a atividade-fim(…)”.
“Mesmo sendo certo que o custo das “ações-meio”, direta ou indiretamente, vem agregado ao preço do serviço, não é possível, juridicamente, tomá-las isoladamente, como se cada uma delas fosse uma atividade autônoma, independente, dissociada daquela que constitui atividade-fim”.
“(…)somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS, as atividades desempenhadas como fim, correspondentes à prestação de um serviço integralmente considerado no respectivo item da lista de serviços”.
“Se algumas atividade acessórias, tarefas-meio forem desenvolvidas em diversos lugares, isso não terá o condão de alterar o local da prestação dos serviços, que será, só e unicamente, aquele em que situado o local escolhido para a ultimação, perfazimento ou conclusão do serviço”[8] .
Embora tenha analisado o conceito de atividade-meio para fins de cobrança do Imposto sobre Serviços (ISS), há decisões no sentido de que apenas quando determinada atividade for um serviço-fim poderá ela produzir efeitos fiscais[9].
Além da impossibilidade de atividades-meio produzirem efeitos fiscais, o mero registro contábil das Receitas de Construção e Manutenção, bem como das Receitas de Remuneração vinculadas à conclusão das obras necessárias para o Serviço Público de Transmissão não seria suficiente para alterar a natureza jurídica dos serviços que são desenvolvidos pelas Transmissoras. De fato, ainda que para fins contábeis deva prevalecer a essência econômica sobre a forma, as normas contábeis não são hábeis a alterar a natureza das relações jurídicas e, muito menos, seus efeitos fiscais.
Sobre essa questão, são precisos os ensinamentos de Natanael Martins:
“A aplicabilidade da regra da primazia da essência sobre a forma, um dos pilares da nova contabilidade, determina que não mais importa, para efeitos de reconhecimento e contabilização de um bem de ativo, a sua propriedade jurídica, mas sim, a propriedade econômica.
(…)
Entretanto, se no plano específico de normas do Direito privado ou de normas do Direito Tributário, os efeitos de regras de contabilização forem diversos, isto é, se contrários ao de normas de Direito privado ou de Direito Tributário, estes, simplesmente, devem ser desconsiderados. Assim, se em face de vigentes normas de Direito privado ou de tributação, a forma estabelecida no negócio jurídico entabulado indicar que a propriedade legal do bem é de terceiro e não da entidade contábil que assim o reconheceu, como sucedo no casso de arrendamento financeiro de bens, no plano do Direito privado, este (o terceiro) será o efetivo proprietário do bem, podendo, nesses termos, exercer todos os direitos inerentes ao direito de propriedade. E, no plano do Direito da Tributação, a relação vai se estabelecer segundo a específica norma de tributação.
Não, nessa conclusão, domínio de regras de Contabilidade sobre regras de Direito privado ou regras de tributação ou vice-versa, mas apenas e tão somente, a aplicação de cada regra no seu específico campo de atuação, como de resto se verifica nas interfaces existentes nos diversos ramos do Direito que compõe o ordenamento jurídico, que podem tomar um mesmo evento com significados diversos conforme a regra de regência.”[10]
No mesmo sentido são as lições de Ricardo Mariz De Oliveira[11]. Embora esse último autor estivesse tratando de outro tema, destacou o seu entendimento no sentido de que, ainda que não houvesse ajustes na Lei 12.973/2014 com relação a determinados procedimentos contábeis, tais ajustes decorreriam de diversos preceitos do Sistema Tributário Nacional, ou, ainda, de normas legais deveriam prevalecer sobre o procedimento contábil.
A confirmar todo o acima exposto, cite-se decisão monocrática do Tribunal Regional Federal da 3a Região proferida, em 29 de setembro de 2015, no Agravo de Instrumento nº 002038097.2015.4.03.0000 que concedeu a antecipação da tutela recursal pleiteada pelo contribuinte:
“Vale destacar que a instalação da infraestrutura necessária ao desempenho da própria atividade de transmissão, a qual não é remunerada à parte no contrato de concessão, mas sim englobada na Receita Anual Permitida, não é uma etapa autônoma do contrato de concessão, não sendo possível, portanto, tributá-la em separado (ainda que, nos registros contábeis, os investimentos em construção e instalação de torres de transmissão constem de rubrica própria).
(…)
Resta claro que a agravante aufere receitas com o serviço público de transmissão de energia elétrica e que todos os custos e despesas são cobertos pela Receita Anual Permitida, na medida em que as receitas decorrentes da transmissão de energia elétrica possuem a natureza jurídica de serviços de transporte de carga, levando-se em consideração que a energia elétrica é um bem móvel, de modo que os percentuais de presunção de lucro para fins de apuração das estimativas mensais de IRPJ e CSLL são de 8% e 12%, tanto para as estimativas mensais devidas no regime de lucro real, quanto para os pagamentos trimestrais referentes ao regime e lucro presumido.”[12]
Note-se que, na SC COSIT 174/15 não se analisou quais seriam as alíquotas de presunção aplicáveis às Receitas de Remuneração. Há o risco de as autoridades fiscais entenderem que, uma vez que os valores registrados a esse título, para fins contábeis, seriam assemelhados a receitas financeiras, sequer o percentual de presunção de 32% seria aplicável, devendo haver a incidência do IRPJ e da CSLL diretamente sobre as Receitas de Remuneração à alíquota de 34%[13].
No entanto, com relação às Receitas de Remuneração, além de todos os argumentos acima mencionados, poderia, ainda, ser sustentado que tais receitas são acessórias ao RAP, uma vez que decorrem do ajuste a valor presente dos valores que serão recebidos pelas Transmissoras pelos serviços de transmissão prestados (i.e., RAP). Assim, as Receitas de Remuneração, sendo acessórias do RAP, deveriam sujeita-se ao mesmo percentual de presunção que o RAP[14].
Entendimento similar, inclusive, já foi adotado pelas autoridades fiscais em diversas oportunidades, como, por exemplo, na Solução de Consulta emitida pela COSIT nº 124, de 19 de agosto de 2016, vinculante para todas as autoridades administrativas, em que se entendeu que os juros moratórios decorrentes de rendimentos recebidos acumuladamente pagos por meio de precatório e Requisição de Pequeno Valor (RPV), não seriam tributados pelo IRPF nos casos em que a verba principal da qual decorressem fosse isenta ou estivesse fora do campo de incidência do tributo, seguindo a regra de que o acessório segue o principal[15].
A jurisprudência majoritária do CARF também é no sentido de que receitas de juros e atualizações monetárias são consideradas como acessórias do montante principal, devendo, portanto, seguir a mesma tributação deste. A Câmara Superior de Recursos Fiscais, no Acórdão nº 9101-002.070, de 13 de novembro de 2014, decidiu que os juros de mora incidentes sobre tributos provisionados e não pagos seriam dedutíveis da base de cálculo do IRPJ, seguindo a mesma regra aplicada aos tributos sobre os quais incidem, uma vez que são acessórios destes[16].
Conclusões
Embora a SC COSIT 174/15 vincule as autoridades fiscais em futuras fiscalizações e autuações envolvendo a matéria por essa solução de consulta, o seu entendimento pode ser discutido tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial e definitivamente não representa o entendimento definitivo sobre a matéria.
Tendo em vista as considerações acima dispostas, acreditamos que existem bons argumentos para defender que não se aplica o percentual de 32% sobre as Receitas de Construção e Manutenção e Receitas de Remuneração, na medida em que as Transmissoras deverão prestar o Serviço Público de Transmissão por meio de determinadas instalações.
O Serviço Público de Transmissão é a atividade-fim das Transmissoras, ao passo que eventuais obras de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura realizadas pela companhia podem ser entendidas, em nossa opinião, como uma atividade-meio realizada pelas Transmissoras para viabilizar a prestação do Serviço Público de Transmissão.
Com relação às Receitas de Remuneração, além de todos os argumentos acima mencionados, poderia, ainda, sustentar-se que tais receitas são acessórias ao RAP, uma vez que decorrem do ajuste a valor presente dos valores que serão recebidos pelas Transmissoras pelos serviços de transmissão prestados (i.e., RAP), e que, portanto, se sujeitariam à mesma tributação aplicável ao RAP. Assim, as Receitas de Remuneração, sendo acessória do RAP, deveriam sujeitar-se ao mesmo percentual de presunção que o RAP.
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[1] Solução de Consulta nº 94, da 8a Região Fiscal, publicada em 16 de abril de 2004 e Solução de Consulta nº 149, da 9a Região Fiscal, de 20 de setembro de 2002.
[2]A exposição de motivos da MP 627, convertida na Lei 12.973/14, consignou que “a alínea “e” no inciso III do seu § 1º de forma a fixar o percentual a ser utilizado no caso de prestação de serviços de construção ou melhoramento de infraestrutura vinculada a contrato de concessão de serviços públicos”.
“Artigo 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta auferida mensalmente, observado o disposto no artigo 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977, deduzida das devoluções, vendas canceladas e dos descontos incondicionais concedidos, sem prejuízo do disposto nos arts. 30, 32, 34 e 35 da Lei no 8.981, de 20 de janeiro de 1995.
§ 1º Nas seguintes atividades, o percentual de que trata este artigo será de: (…)
III – trinta e dois por cento, para as atividades de: (…)
e) prestação de serviços de construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento de infraestrutura vinculados a contrato de concessão de serviço público.”
[3] Há outras soluções de consulta no mesmo sentido, como, por exemplo, a Solução de Consulta COSIT nº 112, de 03 de agosto de 2016.
[4] O artigo 5º da Lei nº 11.638/07, ao acrescentar o artigo 10-A à Lei nº 6.385, de 07 de setembro de 1976, autorizou a CVM a celebrar convênio com entidade que tenha por objeto a divulgação de princípios, normas e padrões de contabilidade. Essa função é hoje cumprida pelo CPC, criado por meio da Resolução do Conselho Federal de Contabilidade nº 1.055, de 07 de outubro de 2005, cujos pronunciamentos técnicos devem ser aprovados pela CVM, consoante previsão da Deliberação CVM nº 520, de 15 de maio de 2007. Após a aprovação pela CVM, os atos normativos contábeis editados pelo CPC são de observância obrigatória pelas companhias abertas, como é o caso das Transmissoras, conforme artigo 1º da Instrução CVM nº 457, de 13 de julho de 2007, com fundamento no artigo 177 da LSA.
[5] (MARTINS, Eliseu et al. Manual de Contabilidade Societária. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2013. p. 539-540)
[6]“Artigo 69. No caso de contrato de concessão de serviços públicos, o contribuinte deverá:
I – calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o artigo 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes, considerados os métodos e critérios vigentes em 31 de dezembro de 2007;
II – calcular o resultado tributável acumulado até 31 de dezembro de 2013, para os optantes conforme o artigo 75, ou até 31 de dezembro de 2014, para os não optantes, consideradas as disposições desta Lei e da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976;
III – calcular a diferença entre os valores referidos nos incisos I e II do caput; e
IV – adicionar, se negativa, ou excluir, se positiva, a diferença referida no inciso III do caput, na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSLL, em quotas fixas mensais e durante o prazo restante de vigência do contrato.
§ 1o A partir de 1o de janeiro de 2014, para os optantes conforme o artigo 75, ou a partir de 1o de janeiro de 2015, para os não optantes, o resultado tributável de todos os contratos de concessão de serviços públicos será determinado consideradas as disposições desta Lei e da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.”
(reproduzido pelo artigo 174 da IN RFB nº 1.515/14)
[7] “Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas:
I – cuja receita total no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais) ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses;
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996;
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
VII – que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio.”
[8] (BARRETO, Aires Fernandino. ISS na Constituição e na Lei. 3ª ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 343-347)
[9] Neste sentido, o seguinte acórdão:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. DL 406/68 E LC 56/87, ITEM 69. SERVIÇO DE MANUTENÇÃO ONEROSA DE EQUIPAMENTO PELA EMPRESA DE TV POR ASSINATURA. SERVIÇO-FIM DE ATIVIDADE COMPLEMENTAR. INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO. (…) 3. A atividade de manutenção em comento é autônoma e não decorre, necessariamente, da fruição dos serviços de TV por assinatura. A esse respeito, conforme assentado pela própria recorrida, a manutenção onerosa se dá quando o defeito verificado é ocasionado por culpa exclusiva do cliente na posse ou no uso incorreto do equipamento. Assim, caberá ao cliente arcar com o reparo da coisa emprestada, ainda que o contrato de TV por assinatura, por outras razões, venha a ser rescindido. 4. Dessa forma, verifica-se que o conserto no equipamento aproveita, em primeiro plano, o consumidor, na medida em que por meio dessa assistência, ele cumprirá com sua obrigação contratual, não estando sujeito a qualquer ação por parte da empresa dona do aparelho. 5. Constata-se, ainda, que o fato de a própria empresa de TV por assinatura realizar a manutenção do equipamento, por si só, não retira o caráter autônomo do serviço prestado ao consumidor. Nesse contexto, a manutenção do equipamento não deve ser considerada como serviço-meio (até porque, em tese, tal conserto poderia ocorrer por meio de terceiro), mas como serviço-fim de atividade complementar (ou facilidade adicional), passível, portanto, de tributação. 6. Pertinente o acórdão o acórdão paradigma apontado (REsp 710.744/MG, Rel. Min. Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 7/2/06), segundo o qual “aos serviços prestados pelas operadoras de TV a Cabo – sobre os quais incide o ICMS – agregam-se outros serviços acessórios, como os de assistência técnica, de instalação de equipamentos, mudança na seleção de canais, habilitação de decodificador e de ponto extra, que não se confundem com os de telecomunicação propriamente dito e sobre os quais deve incidir o imposto municipal – ISS, na forma do Decreto-lei 406/68, item 21 da Lista de Serviços – ‘Assistência Técnica'”. 7. Recurso especial provido. Retorno dos autos à origem para analisar as demais causas de pedir sustentadas nos embargos à execução.” (grifou-se.)
(Recurso Especial do Superior Tribunal de Justiça nº 1194562, 1ª turma, Relator Benedito Gonçalves, julgado em 11 de outubro de 2011.)
[10] A Figura da Primazia da Substância sobre a Forma em Contabilidade em Direito Tributário. In: MORQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel, (Coord.). Controvérsias Jurídico-Contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Editora Dialética, 2012. v. 3. p. 275-279.
[11] Considerações sobre a Moeda e suas Implicações Legais e Tributárias (Do Escambo e da Tributação “In natura” à Moeda Funcional) in Revista de Direito Tributário Atual, n. 35, São Paulo: IBDT, 2016, p. 445-466.
[12] Referida decisão foi confirmada pela sentença de primeira instância e, posteriormente, no agravo interno apresentado pela União Federal pleiteando o efeito suspensivo ao seu recurso de apelação.
[13] Conforme artigo 25, II, da Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996.
[14] Subsidiariamente, seria possível sustentar que as Receitas de Remuneração seriam proporcionalmente acessórias às Receitas de Construção e Manutenção, bem como às receitas de operação. Essa linha de argumentação não nos parece a mais correta, pois, como mencionado anteriormente, as Receitas de Construção e Manutenção devem ser registradas apenas para fins contábeis. As únicas receitas auferidas pelas Transmissora nos termos dos Contratos é a receita pelos Serviços de Transmissão de energia elétrica (RAP). No entanto, esse argumento eventualmente poderia ser utilizado em ação judicial discutindo a matéria, visando a afastar a possibilidade de tributação das Receitas de Remuneração como receitas financeiras (i.e., sem a sua inclusão na base presumida do IRPJ e da CSLL).
[15] Nesse sentido vide Solução de Consulta Disit 09 nº 306, de 31 de agosto de 2007.
[16] Nesse sentido vide acórdãos nº 2801003.505, de 15 de abril de 2014; nº 1103000.822, de 06 de março de 2013; nº Acórdão nº 101-90.388, de 12 de novembro de 1996, todos do CARF.