Opinião & Análise

DIREITO TRIBUTÁRIO

O dolo na nova apropriação indébita tributária

Possíveis modificações no elemento subjetivo do tipo

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Crédito: Pixabay

A decisão tomada pelo STF no RE 574.706/PR (Repercussão Geral – tema 69), que classificou o valor de ICMS recebido pelo vendedor ou prestador de serviços como propriedade do Estado, e não do comerciante, deve alterar substancialmente o conteúdo do tipo do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90.

A consequência imediata da modificação da propriedade do objeto é a aproximação do conteúdo objetivo da hipótese típica, em relação à situação correspondente à apropriação indébita, pois o sujeito passa a receber de terceiro um valor que não lhe pertence, com o dever legal de entregá-lo ao proprietário em um momento determinado.

Porém, devido a esta aproximação objetiva entre as modalidades típicas, provavelmente também será necessária a reavaliação do conteúdo subjetivo do tipo, no que se refere às condutas em que o sujeito deixa de recolher o valor de ICMS “cobrado” de terceiro.

A interpretação jurisprudencial predominante no STJ referente ao conteúdo da intenção e finalidade do sujeito que realiza a conduta tipificada no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, está definida no sentido de que o dolo abrange apenas a consciência e vontade de “deixar de recolher” o valor do tributo (ICMS) cobrado da pessoa que paga o preço da operação, independentemente de qualquer motivação ou finalidade específica (como seria o caso do propósito de apropriação desse valor).1

Efetivamente, o tipo descrito no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90 não contém entre seus elementos a indicação de qualquer finalidade no sentido da “apropriação” do valor que o sujeito deixou de recolher,2 e por esse motivo, para a tipicidade da conduta basta a consciência e vontade do sujeito de deixar de recolher os valores respectivos ao Fisco.3

Porém, alguns autores consideram que para a configuração da tipicidade subjetiva da conduta no caso seria necessária a finalidade do sujeito de apropriação do valor não recolhido aos cofres públicos,4 e a classificação jurídica dessa finalidade é elaborada em uma categoria denominada como “dolo específico”.5 Esta exigência decorre da consideração de que a hipótese típica seria similar à correspondente à apropriação indébita,6 e que a finalidade componente do dolo deste delito definido no art. 168 do CP seria classificável nessa modalidade denominada como “dolo específico”.7

Independentemente da eventual necessidade de intenção do sujeito de apropriar-se do valor de ICMS “cobrado” de terceiro e não recolhido ao Fisco para a configuração da hipótese típica definida no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, é importante a prévia especificação conceitual da terminologia a ser utilizada na análise, para uma maior precisão técnica da discussão.

A expressão “dolo específico” é empregada para a referência a um elemento subjetivo do tipo correspondente a uma especial finalidade da conduta expressamente especificada na descrição da hipótese típica.

Por se tratar de um elemento do tipo, para que o fato seja classificado como típico o sujeito deve ter realizado a conduta visando aquele objetivo.

Como exemplos deste tipo de elemento podem ser indicados: a) o intuito de obter vantagem ou favorecimento sexual, no assédio sexual (art. 216-A do CP); b) a finalidade de satisfação de interesse ou sentimento pessoal, na prevaricação (art. 319 do CP); c) a finalidade de determinar o funcionário público a praticar, omitir ou retardar ato de ofício na corrupção ativa (art. 333 do CP) e; d) a finalidade de assegurar a execução, a ocultação, a impunidade ou vantagem de outro crime, no homicídio qualificado (art. 121, § 2º, V, do CP).

Nestes casos a conduta objetivamente descrita no tipo é realizada como um meio para a obtenção de outra finalidade expressamente especificada no tipo, cuja implementação não é relevante para a completa configuração do fato típico. Por este motivo, esta finalidade é um elemento subjetivo do tipo (e não objetivo), que não se confunde com o evento (ou “resultado”) típico.8

Porém, o tipo que descreve a apropriação indébita não contém nenhuma especial finalidade à qual deve ser orientada a conduta, pois o comportamento típico não é um meio implementado pelo sujeito para alcançar outro propósito expressamente especificado no tipo. A intenção de apropriar-se do objeto é um aspecto que confere significado à conduta em si, e não algo que o sujeito pretenda mediante esta conduta. Ou seja, a intenção define o sentido da própria conduta e não é algo adicional a ela. Portanto, a conduta típica é a própria finalidade e não um meio para algo mais, especificado no tipo.

Trata-se de outra modalidade de elemento subjetivo do tipo, integrante de uma categoria denominada como “delitos de tendência, propósito ou expressão”.9 Nestes casos o significado da conduta é determinado pela intenção do sujeito, pois existem comportamentos que, ainda que objetivamente considerados sejam idênticos, podem ter conteúdos de sentido distintos, conforme a intenção do sujeito.

Os exemplos mais evidentes desses elementos são as expressões empregadas para a prática de crimes contra a honra, que podem adquirir significados completamente diferentes, dependendo do contexto em que são empregadas, e das relações existentes entre as pessoas envolvidas.

Como na apropriação indébita o sujeito tem a finalidade de realizar a própria conduta nuclear do tipo com um sentido determinado, trata-se de um “delito de tendência, propósito ou expressão” (cuja estrutura é similar à dos crimes contra a honra), cujo tipo não contém nenhum elemento subjetivo que descreva qualquer especial finalidade da conduta.

Portanto, ainda que fosse exigível a mesma finalidade de apropriação nos tipos descritos nos arts. 168 do CP e 2º, II, da Lei nº 8.137/90, em nenhum caso o dolo correspondente deve ser classificado como “específico”. A questão controvertida resume-se a definir se a conduta “deixar de recolher” significa “apropriar-se” ou não.

No aspecto semântico, o termo “apropriar-se” é mais específico, pois tem um conteúdo determinado, enquanto a expressão “deixar de recolher” é mais genérica, e seu âmbito não é condicionado pela finalidade à qual é orientada essa omissão no recolhimento. Portanto, embora os significados não sejam contraditórios, nem incompatíveis, tampouco são sinônimos.

Não obstante, é possível que o conteúdo dos tipos também seja equiparado no âmbito subjetivo, devido à equiparação do âmbito objetivo decorrente dos efeitos da decisão proferida no RE 574.706/PR.

Essa equiparação seria possível, sem que houvesse qualquer problema de compatibilidade com o princípio da legalidade (art. 5º, LXVII, da CF e art. 1º do CP), porque a inclusão de requisitos adicionais à configuração da hipótese típica (posse e finalidade) implicaria uma restrição no âmbito da norma penal. A conduta típica continuaria sendo “deixar de recolher”, porém para sua configuração seriam exigidos requisitos adicionais. Logo, não haveria uma ampliação da norma para abranger situações anteriormente atípicas, mas exatamente o contrário.

Caso ocorra essa equiparação, algumas questões operacionais devem ser analisadas, e que devem acarretar dificuldades para a definição dessa tipicidade nos casos concretos.

A finalidade que confere sentido à conduta na apropriação indébita é a intenção de tornar-se dono do objeto, e esta intenção pode ser reconhecida pelo próprio sujeito, ou demonstrada por atos exteriores que evidenciem uma disposição da coisa com ânimo de permanência. No caso da conduta descrita no art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90, o sujeito cumpre uma obrigação tributária acessória, consistente na declaração, ao Fisco, do valor do tributo devido no período de apuração correspondente, pois se ele não apresentar esta declaração, realizará uma omissão que implicará a classificação da conduta de não recolhimento do tributo correspondente no art. 1º, I, da Lei nº 8.137/90, o que corresponde à sonegação fiscal.

Esta declaração é uma confissão de dívida na qual o sujeito reconhece que deve recolher o tributo, e indica, em princípio, uma disposição de fazê-lo, em algum momento.10

Isto é o que ocorre em muitos casos, nos quais, por algum motivo concreto, objetivo e circunstancial, o sujeito ativo da obrigação tributária não pôde recolher devidamente o tributo, mas pretende fazê-lo posteriormente.

Esta intenção pode ser identificada a partir de atos exteriores, que tanto se manifestam pela forma da prática da conduta (histórico de regularidade de recolhimentos tributários, apesar de episódios de não recolhimentos específicos, justificados de acordo com circunstâncias objetivas e fatores determinados), como pelo comportamento posterior (realização de acordos de parcelamento de débitos para reparação dos danos).

Dessa forma, se o tributo não foi recolhido devido a alguma circunstância que justificou a omissão como um fato eventual, em relação ao qual o sujeito tem interesse em regularizar a situação mediante posterior pagamento, não se caracteriza a intenção de apropriação do valor correspondente ao tributo.

Em uma situação completamente distinta encontram-se alguns comerciantes e prestadores de serviços que utilizam a evasão tributária como instrumento para obter vantagem competitiva no mercado, e estruturam seu modelo de negócio com base na eliminação do custo tributário para obter uma margem de preço diferenciada em relação a seus concorrentes. Para estes a evasão tributária é uma forma de atuação deliberada que não decorre de qualquer circunstância episódica ou excepcional, mas integra um projeto de atuação comercial.

Este é o caso dos chamados “devedores contumazes”, para os quais o não pagamento de tributos é uma estratégia de atuação realizada de forma planejada e contínua.

Esta estratégia pode ser identificada, por exemplo, pela análise do histórico de recolhimentos de tributos, pois nestes casos o sujeito não paga os tributos de forma reiterada e permanente (apesar da possibilidade de realização de eventuais pagamentos pontuais e episódicos, efetuados apenas para interromper a sequência de atuação e dissimular a finalidade de apropriação). A prova dessa conduta pode ser realizada, por exemplo, pelo levantamento do histórico de recolhimentos de tributos ou evasões tributárias implementadas pelo acusado, o que possibilita a identificação de um modo de atuação específico, e este demonstrativo pode ser encaminhado ao Ministério Público pelos fiscais de tributos por ocasião da remessa das representações fiscais para fins penais.

A declaração apresentada ao Fisco pelos “devedores contumazes” consiste em um reconhecimento de dívida de conteúdo meramente formal, elaborado para fins fiscais e também para evitar a classificação da evasão como sonegação fiscal, pois não expressa uma real intenção de recolhimento do tributo. Trata-se de um ato que não transmite uma manifestação de vontade, e configura uma mera regularização contábil da atividade.

De fato, essencialmente a declaração do valor devido a título de tributo feita ao Fisco não é uma manifestação direta de vontade, mas somente um indício da intenção de recolhimento posterior do tributo. Quando os demais atos exteriores praticados pelo sujeito demonstrarem uma finalidade contrária a essa intenção, esse indício não é confirmado, e por este motivo o reconhecimento contábil da dívida não pode ser considerado uma prova absoluta da disposição interna de seu pagamento.11

Se essa declaração fosse considerada uma efetiva manifestação de vontade, a demonstração de sua falsidade implicaria inclusive uma situação equiparável à fraude, pois o propósito do sujeito nunca foi o de pagamento do tributo, e a suposta “declaração” não seria verdadeira. Neste contexto, a conduta seria então similar à correspondente à sonegação fiscal, pois o sujeito teria utilizado um ardil (prestar declaração falsa) para a obtenção do resultado (evasão tributária) de forma dissimulada.

Portanto, independentemente do fato de o sujeito passivo da obrigação tributária ter reconhecido a dívida mediante a declaração apresentada ao Fisco do tributo devido no respectivo período de apuração, o conteúdo intencional do sujeito ativo do delito em relação ao efetivo pagamento ou à apropriação do valor correspondente deve ser identificado pelo significado do conjunto de atos praticados, assim como ocorre em relação ao dolo em todos os demais delitos.

As maiores dificuldades probatórias devem se implementar nas situações intermediárias, cujos critérios diferenciais não estão suficientemente claros. Nesses casos, a jurisprudência deve fixar referências gerais mínimas que possam orientar a aplicação uniforme da lei, evitando-se casuísmos e soluções tópicas que gerem insegurança jurídica, pois estes são incompatíveis o princípio da igualdade.

Para a definição desses critérios devem ser relevantes, não apenas a forma da realização da conduta (quantidade de meses sem recolhimento e característica de continuidade ou não da prática da conduta), como os motivos que orientaram a conduta (situação conjuntural efetivamente demonstrada), e o comportamento posterior realizado pelo sujeito (tentativa de efetiva reparação do dano mediante parcelamentos regularmente adimplidos, salvo justificado e comprovado motivo de força maior).

Ainda não é possível prever como esses critérios podem ser definidos, mas o certo é que deve haver uma definição objetiva que oriente a aplicação uniforme da lei. De todo modo, a inclusão deste elemento subjetivo no tipo em análise distinguiria, já no âmbito da tipicidade, o sujeito que deixa de recolher o ICMS de forma eventual e devido a um motivo alheio à sua vontade, do sujeito que não recolhe tal tributo como estratégia competitiva ou simplesmente para elevar seus lucros em detrimento da sociedade que, devido à não obtenção de recursos por parte da Administração Pública, é privada dos serviços e prestações sociais cuja implementação a Constituição Federal atribuiu ao Estado, e que sem receitas financeiras não podem ser concretizados.

Portanto, depois da alteração da propriedade do valor de ICMS cobrado pelo sujeito passivo da obrigação tributária e não recolhido no prazo legal implementada pelo STF no julgamento do RE 574.706/PR, o tipo do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/90 pode vir a ser interpretado como uma modalidade de apropriação indébita quando tiver por objeto um tributo indireto,12 com o que o fato somente poderá ser classificado como típico se forem configurados o elemento objetivo da posse do objeto, e o elemento subjetivo da finalidade de apropriação, ambos por parte do sujeito que pratica a conduta.

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1 REsp 480.395/SC – 5ª T. Rel. Min. José Arnaldo da Fonseca, j. 11/3/2003; RHC 12.889/SC – 6ª T. Rel. Min. Paulo Gallotti, j. 16/3/2004; RHC 29.662/SC – 5ª T. Rel. Min. Laurita Vaz, j. 18/6/2013; AgRg AREsp 493.584/SP – 5ª T. Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, j. 2/6/2016; AgRg AREsp 772.503/SC – 6ª T. Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, j. 18/2/2016; AgRg REsp 1.477.691/DF – 6ª T. Rel. Min. Nefi Cordeiro, j. 11/10/2016; AgRg REsp 1.635.341/SC – 5ª T. Rel. Min. Reynaldo Soares da Fonseca, j. 28/3/2017; AgRg REsp 1.631.400/SC – 5ª T. Rel. Min. Felix Fischer, j. 10/10/2017; AgRg EREsp 1.635.341/SC – 3ª S. Rel. Min. Laurita Vaz, j. 10/10/2018; HC 399.109/SC – 3ª S. Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, j. 22/8/2018; HC 488.821/SC – 5ª T. Rel. Felix Fischer, j. 4/9/2018; RHC 85.339/SC – 5ª T. Rel. Felix Fischer, j. 4/9/2018; AgRg REsp 1.712.038/SC – 6ª T. Rel. Min. Rogerio Schietti Cruz, j. 7/8/2018; HC 442.970/SC – 6ª T. Rel. Min. Laurita Vaz, j. 12/3/2019.

2 Art. 2º, II, da Lei 8.137/90: “deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos”.

3 EISELE, Andreas. Apropriação indébita e ilícito penal tributário. São Paulo: Dialética, 2001, p. 109/111; Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. São Paulo: Dialética, 2002, p. 184/185; DA COSTA DIAS, Carlos Alberto. Apropriação indébita em matéria tributária. In Revista Brasileira de Ciências Criminais. ano 3. n. 11. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1995, p. 104/105; WANDERLEY JORGE, Wiliam. Curso de Direito Penal Tributário. Campinas: Millennium, 2007, p. 429; FERREIRA, Roberto dos Santos. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Malheiros, 1996, p. 64; DECOMAIN, Pedro Roberto. Crimes contra a ordem tributária. 4. ed. Belo Horizonte: Fórum, 2008, p. 460/461; HARADA, Kiyoshi; MUSUMECCI FILHO, Leonardo; POLIDO, Gustavo Moreno. Crimes contra a ordem tributária. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2015, p. 252; LOVATTO, Alecio Adão. Crimes tributários. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2000, p. 108.

4 STOCO, Rui; STOCO, Tatiana de Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2016, p. 114/115.

5 MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Atlas, 2008, p. 402/403; MONTEIRO, Samuel. Crimes fiscais e abuso de autoridade. São Paulo: Hemus, 1993, p. 180/181.

6 DE MORAES, Alexandre; POGGIO SMANIO, Gianpaolo. Legislação penal especial. São Paulo: Atlas, 1998, p. 104; BITENCOURT, Cezar Roberto; MONTEIRO, Luciana de Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. 2. tiragem. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 177/182; C. SILVA, Juary. Elementos de Direito Penal Tributário. São Paulo: Saraiva, 1998, p. 222/223; RODRIGUES RIBAS, Lídia Maria Lopes. Questões relevantes de Direito Penal Tributário. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 84.

7 Porém, nem todos os autores que consideram que a hipótese corresponde a um caso de apropriação indébita classificam a finalidade de apropriação do objeto como um aspecto a ser classificado na categoria denominada como “dolo específico” (DA COSTA JÚNIOR, Paulo José; DENARI, Zelmo. Infrações tributárias e delitos fiscais. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 126).

8 EISELE, Andreas. Direito Penal – Teoria do delito. Salvador: Juspodivm, 2018, p. 263/265; JESCHECK, Hans-Heinrich; WIEGEND, Thomas. Lehrbuch des Strafrechts. Allgemeiner Teil. 5. Auflage. Berlin: Duncker & Humblot, 1996, p. 297 (§ 29, III, 1, a). Nos crimes formais a especial finalidade da conduta é um objetivo situado após a prática da conduta típica (como ocorre nos casos do assédio sexual, da prevaricação e da corrupção ativa), e nos crimes materiais tal finalidade é situada depois da implementação do resultado (como é o caso do homicídio qualificado).

9 MAYER, Max Ernst. Der allgemeine Teil des deutschen Strafrechts. Heidelberg: Winters, 1915, p. 185/188 (IV, Kap. A, II, 2); MEZGER, Edmund. Strafrecht – Ein Lehrbuch. München: Duncker & Humblot, 1931, p. 169/170-190 (§§ 20, II; 23, II, 2); Die subjektiven Unrechtselemente. In Der Gerichtssaal. 89. Band. Stuttgart: Ferdinand Enke, 1924, p. 259/260; MAURACH, Reinhart; ZIPF, Heinz. Strafrecht. Allgemeiner Teil. 1. Teilband. 7. Auflage. Heidelberg: Müller, 1987, p. 272 (§ 20, Rn. 12).

10 EISELE, Andreas. Apropriação indébita… p. 108/111; Crimes… p. 185.

11 Em sentido contrário: MACHADO, Hugo de Brito. Crimes… p. 403; ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Direito… p. 116.

12 Esta equiparação subjetiva com o tipo do crime de apropriação indébita somente é justificada quando a omissão no recolhimento tiver por objeto um tributo indireto, porque embora seja possível a ampliação da norma, por analogia, para abranger outros tributos indiretos (além do ICMS, como seria o caso do IPI), o raciocínio não necessariamente é aplicável aos tributos devidos por agentes de retenção, pois a situação fática correspondente a esta modalidade de conduta é distinta daquela. Os tributos indiretos são “cobrados” de terceiro, e “recebidos” pelo sujeito ativo do delito. Neste caso, o recebimento de algo de propriedade de terceiro (o Estado), sem sua entrega a quem de direito (conforme dever imposto em lei), é uma situação objetivamente idêntica à hipótese definida no tipo que descreve o crime de apropriação indébita. Porém, nos tributos devidos por agentes de retenção (IRRF e Contribuição Previdenciária) o sujeito não “recebe” nada de ninguém, mas apenas “desconta” de um pagamento por ele mesmo realizado, uma parcela do valor entregue a outrem. Este desconto é contábil e configura uma situação objetiva diferente da correspondente ao “recebimento” do valor do tributo indireto (ICMS e IPI). Portanto, não há motivos para a equiparação das hipóteses típicas, porque neste caso não se configura o pressuposto da ampliação da norma por analogia ao IPI, que é a semelhança das hipóteses de fato sobre as quais deverá incidir a norma.


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