Opinião & Análise

Direito Tributário

O controle da proporcionalidade das leis penais

O caso da criminalização do não recolhimento de ICMS

Crédito: Pixabay

O ministro Luís Roberto Barroso afetou ao Plenário do STF a discussão sobre a criminalização do não pagamento de ICMS declarado. No mês de março deste ano, o ministro realizou reunião em que representantes do Fisco e de entidades de defesa de direitos fundamentais no campo penal apresentaram argumentos contrários e favoráveis à criminalização. A afetação do caso ao Plenário do Tribunal é sinal importante do recente crescimento da preocupação com o tema do controle de constitucionalidade de leis penais no Brasil. E o caso oferece oportunidade interessante para rediscutir o papel do princípio da proporcionalidade no controle de constitucionalidade das leis penais.

A solução dessa relevante controvérsia constitucional terá impactos sobre dezenas de milhares de contribuintes, que poderão ser tirados das certidões de dívida ativa para o banco dos réus.

O Superior Tribunal de Justiça debateu no ano de 2018 a relevância penal da conduta do contribuinte que declara o ICMS devido pela própria empresa, mas deixa de repassar os valores aos cofres públicos. Os casos mais comuns em que esse debate se apresenta ocorrem quando o réu, administrador de uma empresa contribuinte de ICMS, realiza a venda de mercadorias com o valor do tributo incluído no preço dos produtos, registra regularmente a apuração do valor do imposto devido nos livros fiscais, mas deixa de adimplir a obrigação tributária.

A 5ª Turma do STJ entendeu que essa conduta não constituía sonegação fiscal (também conhecida como apropriação indébita tributária prevista no art. 2º, II, da Lei 8.137/1990), mas mera inadimplência de obrigação tributária própria. Contudo, a 3ª Seção do STJ, por seis votos a quatro, passou a entender que constitui crime fiscal a conduta consistente em deixar de recolher, no prazo legal, na qualidade de sujeito passivo de obrigação tributária, valor do tributo (ICMS) “cobrado” do adquirente da cadeia de consumo e que deveria recolher aos cofres públicos. Como o tributo (ICMS) é indireto e seu custo é sempre repassado ao consumidor, esse entendimento jurisprudencial acabou por criminalizar em termos gerais o não pagamento do imposto pelo empresário.

O controle de constitucionalidade desse tipo penal, a partir do sentido a ele atribuído pela jurisprudência, deve considerar, a partir do juízo de necessidade, se a criminalização dessa conduta – declarar o ICMS devido pela própria empresa, mas deixar de repassar os valores aos cofres públicos – constitui medida imprescindível para a tutela do bem jurídico tutelado. A resposta é negativa.

A discussão sobre o enquadramento da conduta de não recolhimento de ICMS próprio, regularmente escriturado e declarado pelo contribuinte, no tipo penal do art. 2o, II, da Lei n. 8.137/1990 constitui uma oportunidade para a revisão do modo como o juízo de necessidade das leis penais tem sido empregado.

O juízo de necessidade é um teste comparativo: a medida restritiva será considerada necessária quando a realização da finalidade almejada não puder ser promovida, com, no mínimo, a mesma eficácia, por meio de outra medida que restrinja, em menor grau, o direito fundamental afetado. A estrutura argumentativa do juízo de necessidade envolve, portanto, três passos: (i) a busca de meios alternativos; (ii) a comparação entre a eficácia da medida principal e a eficácia dos meios alternativos; e (iii) a comparação entre a onerosidade da medida principal e a onerosidade dos meios alternativos.

A visão tradicional sobre o juízo de necessidade entende que as medidas alternativas só servem à comparação com a medida principal – cuja constitucionalidade se questiona – se apresentarem igual idoneidade sob as perspectivas quantitativa, qualitativa, probabilística e temporal. No campo penal, a visão mais difundida sobre o juízo de necessidade foi bem resumida pela jurisprudência do Tribunal Constitucional da Espanha.

Para o Tribunal, “a lei só pode ser qualificada como desnecessária quando, à luz do raciocínio lógico, de dados empíricos não controversos e do conjunto de sanções que o mesmo legislador julgou necessário para atingir fins de proteção análogos, resulta evidente a manifesta suficiência de um meio alternativo menos restritivo de direitos para a consecução igualmente eficaz das finalidades desejadas pelo legislador”1. Segundo essa posição, o juízo de necessidade que compete ao Tribunal Constitucional tem alcance e intensidade muito limitados: a desproporção somente estará presente quando as medidas alternativas sejam evidentemente de menor intensidade coativa e de uma funcionalidade manifestamente similar àquela que se imputa a pecha de desproporcional.

Todavia, essa versão tradicional do subprincípio da necessidade se mostra insuficiente. As medidas alternativas que podem ser comparadas com a medida principal – seja em relação à norma de conduta, seja em relação à norma de sanção – quase nunca apresentarão exatamente o mesmo grau de eficácia preventiva que a medida principal. Na comparação entre uma lei que criminaliza uma conduta e uma lei que a considera um ilícito administrativo, sempre será possível alegar que a lei penal apresentará maior intensidade intimidatória e que, portanto, a medida alternativa (sanção administrativa) não tem exatamente a mesma eficácia sob todas as perspectivas da medida principal (sanção penal).

Seria, portanto, praticamente impossível imaginar uma medida alternativa que produzisse exatamente os mesmos efeitos sob todas as perspectivas. A medida penal mais gravosa seria sempre necessária em relação às alternativas mais brandas. Esse problema se torna ainda mais difícil quando se consideram todos os tipos de prevenção almejados pelo legislador penal – prevenção geral positiva e negativa e também prevenção especial positiva e negativa –, pois se torna improvável (e até mesmo impossível) cogitar medidas alternativas que produzam exatamente a mesma eficácia sob todos esses pontos de vista.

O exame da necessidade perde, definitivamente, toda a sua dimensão prática quando se consideram todos os efeitos econômicos e sociais de cada uma das medidas alternativas em comparação com a medida principal. O número de alternativas viáveis fica reduzido a zero e o juízo de necessidade deixa de funcionar como mecanismo apto a conter excessos punitivos.

Essa dificuldade na aplicação do juízo de necessidade em matéria penal já foi percebida, sob uma ótica mais abrangente, por Humberto Ávila, que, ao constatar essa limitação do teste da necessidade, propôs o recurso à ponderação entre o grau de restrição e o grau de promoção2. A ideia é que uma medida alternativa que realizasse a finalidade almejada em patamar inferior à medida principal, mas restringisse o princípio afetado de forma menos gravosa, poderia, em algumas circunstâncias, justificar a invalidação da medida examinada. Para isso, seria necessário demonstrar que o ganho na realização do direito fundamental fosse mais relevante do que a perda na realização da finalidade almejada3.

Nesse sentido, Gloria Mesa considera mais plausível a solução consistente em examinar os meios que não se revestem de igual idoneidade sob o prisma da lesividade, “para, uma vez estabelecidas as diferenças entre o meio legislativo e os meios alternativos, desde ambas perspectivas, efetuar uma comparação global entre ambos a fim de estabelecer qual deles resulta ser mais eficiente”4. Com isso, passa a ser possível afirmar a desnecessidade de uma lei quando exista um meio alternativo cuja menor idoneidade seja compensada por sua menor lesividade.

O debate sobre o enquadramento da conduta de não recolhimento de ICMS próprio, regularmente escriturado e declarado pelo contribuinte, no tipo penal do art. 2º, II, da Lei no 8.137/1990, pode ilustrar o ganho de operatividade do juízo de necessidade no campo penal a partir dessa nova perspectiva, disposta a considerar se a perda de idoneidade é compensada por uma redução intensa do grau de restrição ao direito fundamental. É necessário ir além da mera exclusão de todas as medidas alternativas que não apresentem exatamente o mesmo grau de eficácia da medida legislativa contestada sob todas as perspectivas.

De fato, reduções pouco relevantes da intensidade da eficácia da medida podem ser compensadas por reduções relevantes do grau de restrição de direitos fundamentais. Essa análise multidimensional no juízo de necessidade é traduzida por Gloria Mesa por meio da proposta de que se examine, nesse momento, se aquelas modalidades de regulação alternativa resultam ser “globalmente mais eficientes”. Para a autora, isso ocorrerá “quando a modalidade de regulação alternativa se limita a excluir do âmbito do punível as condutas que carecem de suficiente relevância social para ser reguladas pelo direito penal”5.

A análise global da eficiência das medidas alternativas exige avaliar o tipo de conexão entre aquilo que a medida alternativa deixa de fora do alcance da lei penal e o bem jurídico tutelado. Isso porque, se as condutas excluídas do âmbito de incidência da lei penal não revelarem aptidão suficiente para ofender o bem jurídico, o ganho em termos de idoneidade por elas oferecido pode até mesmo ser desprezado para fins de aplicação do juízo de necessidade.

Diante de lei penal incriminadora (sonegação fiscal) que não estabeleceu expressamente elemento subjetivo específico – e.g. ânimo defraudatório –, a jurisprudência do STJ optou por criminalizar conduta equiparável substancialmente à simples inadimplência. Nessa situação em que o contribuinte declara o tributo devido e não recolhe o valor correspondente aos cofres públicos, a criminalização não oferece proteção qualitativa ou quantitativamente superior à tutela cível e administrativa do patrimônio público.

Um sinal de que se ampliou desnecessariamente o âmbito de incidência da norma penal incriminadora é a informação de que esse entendimento levaria à criminalização, apenas no Estado de São Paulo, de mais de dezesseis mil empresários6. O caso recomenda a atuação do STF para reconhecer a inconstitucionalidade, por violação ao subprincípio da necessidade, da interpretação judicial que incluiu no âmbito de incidência da lei penal a conduta consistente em declarar o ICMS devido pela própria empresa, mas deixar de repassar os valores aos cofres públicos.

Como se percebe, a questão pode ser reconstruída sob outras bases argumentativas: no caso em que o contribuinte declara fielmente ao Estado o valor por ele devido – ainda que o ônus financeiro do tributo tenha sido transferido a terceiro (consumidor) –, a medida penal se revela necessária quando comparada com a medida alternativa consistente na aplicação de sanções patrimoniais? Na visão da Ministra Maria Thereza, o inadimplemento que poderá “acarretar-lhe o dever de pagar, além do tributo, a multa, os juros e a correção monetária. A Fazenda Pública, neste caso, poderá – e, ousamos dizer, deverá – executá-lo, nos termos da Lei no 6.830/80 (Lei das Execuções Fiscais)” (HC 399109/SC). Não há dúvida de que a forma de ofensa ao bem jurídico tutelado (patrimônio estatal) na hipótese em que há ânimo fraudulento é bastante diferente daquela em que, sem qualquer intenção de fraude, o contribuinte deixa de pagar o tributo.

No caso em que o contribuinte age com ânimo defraudatório, o Estado tem maiores dificuldades de perceber o prejuízo patrimonial que lhe foi causado, na medida em que apenas por meio de investigações mais aprofundadas será possível constatar a supressão ou a redução do tributo. Já quando o contribuinte, sem ânimo defraudatório, informa corretamente o valor devido, mas deixa de recolher o tributo, o Estado tem à sua disposição todos os meios administrativos e judiciais para reparar o dano patrimonial a ele causado, sem que haja necessidade de ir além das informações já prestadas voluntariamente pelo contribuinte.

O recurso à tutela penal, nesse último caso, não oferece um grau substancialmente mais elevado de proteção ao bem jurídico tutelado quando comparado com as medidas alternativas de aplicação de multas e acionamento de meios invasivos de cobrança do crédito tributário, a não ser que atribua ao direito penal tributário a função de ameaçar para obter o pagamento do tributo, caso em que a tutela penal perseguiria finalidade ilegítima e não passaria sequer no juízo de adequação.

A conduta consistente em declarar o ICMS devido pela própria empresa, mas deixar de repassar os valores aos cofres públicos revela o mesmo tipo de ofensa ao patrimônio público que a conduta do indivíduo que declara corretamente seus rendimentos na declaração de ajuste anual, mas deixa de recolher o DARF no prazo, praticando ilícito tributário sujeito à execução fiscal.

O uso do direito penal para tutelar o patrimônio público apenas na primeira das situações se revela inconstitucional por desnecessidade do acionamento da medida mais restritiva em detrimento da medida alternativa aplicada na segunda situação (aplicação de multa e acionamento dos meios de cobrança administrativo e judicial admitidos).

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1 Tribunal Constitucional da Espanha, STC 60/2010, de 7 de outubro de 2010.

2 ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios: da definição à aplicação dos princípios jurídicos. 5. Ed. São Paulo: Malheiros, 2006, p. 160.

3 V., a propósito, AGUADO CORREA, Teresa. El principio de proporcionalidad en Derecho Penal. Madrid: Edersa; 1999, p. 240; GONZÁLEZ-CUÉLLAR SERRANO, Nicolás. Proporcionalidad y derechos fundamentales em el processo penal. Madrid: Colex, 1990, p. 155.

4 LOPERA MESA, Gloria Patricia. Principio de proporcionalidad y ley penal. Madrid: Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, 2006, p. 440.

5 Ibid., p. 454.

6 V. levantamento disponível em: <https://www1.folha.uol.com.br/mercado/2018/12/governo-de-sp-quer-criminalizar-divida-de-icms-de-16-mil-empresarios.shtml>. Acesso em: 20 dez. 2018.


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