Opinião & Análise

Tecnologia

Não há alteração da natureza jurídica do software licenciado transferido via download

A incidência de ICMS sobre licenciamento de software por meio de transferência eletrônica de dados continua indefinida

software, jurídica
Crédito: Pixabay

Enquanto a ADI 19451 não retorna para a pauta do STF, a questão acerca da incidência de ICMS sobre licenciamento de software por meio de transferência eletrônica de dados continua indefinida nas instâncias ordinárias. Isso, pois a expectativa de que o Pleno do TJ/SP demonstrasse a tendência do Supremo na temática findou-se, ao menos temporariamente, na quarta-feira, 14/08/20192.

A ação proposta pela Cassiopae Brasil arguiu a inconstitucionalidade do Decreto n. 63.099/2017, que alterou a redação do Decreto n. 45.490/2000 para prever a incidência de ICMS sobre “a venda, a disponibilização, a oferta ou a entrega de bens e mercadorias digitais mediante transferência eletrônica de dados, ainda que por intermédio de pagamento periódico e mesmo que em razão de contrato firmado com o comercializador”.

Na ocasião, o Tribunal não se manifestou sobre o mérito da arguição de inconstitucionalidade n. 0047908-29.2018.8.26.000, entendendo que não havia parâmetro para o controle de constitucionalidade da norma, na medida em que o dispositivo legal analisado se trata de ato normativo secundário, isto é, envolveria a análise do Decreto n. 63.099/2017 em contraponto com as Leis complementares n. 24/1975 e n. 87/1996 e a Lei estadual n. 6.374/1989 e não com a CF/88.

O relator, Des. Renato Sartorelli, destacou em seu voto que os autos deverão ser devolvidos à Câmara de Direito Público, para o devido julgamento pelo órgão fracionário, que havia determinado a suspensão do julgamento e remetido o processo para o Órgão Especial, em respeito a cláusula de reserva de plenário (at. 97 CF e art. 949, inciso II do CPC), súmula vinculante n. 10 do STF e arts. 193 e 194 do Regimento Interno do TJ/SP.

A decisão de mérito seria de suma importância para a temática, pois a construção jurisprudencial3 para a determinação da incidência de ICMS ou ISS sobre software transmitido via download partiu de premissas adotadas em um contexto em que a discussão era facilmente vislumbrada em uma perspectiva tangível, já que comumente estes softwares eram materializados em suportes físicos como CDs.

Ocorre que, atualmente, o problema alcançou um grau de complexidade tal que, hoje, mostra-se insuscetível de receber uma solução satisfatória se examinado pelas mesmas premissas postas originariamente, no início do julgamento da ADI 1945.

Ademais, ainda hoje é utilizada para efeitos de tributação a diferenciação feita, em 1998, em sede de julgamento do RE n. 176.626/SP, que definiu que incide ICMS sobre a venda de softwares de prateleira, aqueles comercializados em larga escala e de forma padronizada, e ISS sobre o licenciamento de softwares desenvolvidos sob encomenda, isto é, aqueles programados desenvolvidos de forma personalíssima.

Tem-se, como exemplo do uso dessa diferenciação, a Solução de Consulta n. 3.037/2019 da RFB, publicada 07/08/2019 no DOU, que versa sobre a alíquota aplicável em softwares sob encomenda. O texto normativo destaca que, para determinação na base de cálculo do IRPJ no regime do lucro presumido, deve se considerar a natureza da atividade prevalecente na relação entre as partes (venda de mercadoria ou prestação de serviço).

Nesse sentido, estabeleceu-se que a alíquota de 8% deverá ser aplicada aos casos em que houver mero ajuste no software pronto, porquanto será aplicada a alíquota de 32% no caso de softwares em que as determinadas adaptações efetuadas no programa representem mais do que mero ajuste e consubstanciem o próprio desenvolvimento do programa em atendimento às necessidades do cliente, ficando caracterizada, assim, a prestação de serviço.

Também no ano de 1998, partindo dos mesmos critérios de distinção, o STF iniciou o julgamento do pedido liminar na ADI 1945, que perdurou por 12 anos, compreendendo o período de 1998 a 2010, conforme destacado pelo professor Alberto Macedo4.

Merece destaque a ênfase que o autor deu ao voto de divergência proferido pelo Min. Nelson Jobim, sob entendimento de que a forma de transmissão do software, quer seja em disquete (à época) ou via internet, não resultaria em diferença significativa, pois o cerne da questão seria questionar se o produto adquirido é o disco ou aquilo que ele contém.

De forma objetiva, para responder tal questão é necessário considerar dois dispositivos legais, ambos de 1998, quais sejam: (i) o art. 9 da Lei n. 9.609 – Lei do software, que dispôs que o uso de programa de computador no Brasil será explorado por meio de contrato de licença; e (ii) o art. 7, inciso XII, da Lei n. 9.610, que confere ao programa de computador a característica de obra intelectual protegida em qualquer suporte, seja tangível ou intangível.

Por natureza, transferido por meio digital ou não, o software é exatamente aquilo que se contém no disquete (ou outro instrumento que o faça as vezes no mundo atual), diferentemente do hardware. Em seu primeiro artigo, a lei do software cuidadosamente destacou que o programa de computador é “a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada”.

Com o download do arquivo, o conjunto de instruções é materializado no computador para cumprir sua determinada função. O fato é que parte desse conteúdo deve ser tutelado, de forma que se mantenha um equilíbrio entre a proteção dada à propriedade intelectual e à liberdade de inovação.

Lawrence Lessig destaca, em sua obra Cultura Livre, que um dos efeitos da mudança da tecnologia foi o desequilíbrio entre mercado, norma e proteção dos detentores dos direitos autorais. Nesse sentido, o autor ressalta que é função do legislador garantir que tais mudanças tecnológicas preservem os incentivos e oportunidades para inovação e mudança5.

Essa proteção e a tensão com o advento tecnológico podem ser vislumbradas através do caso apresentado no livro de Lessig, entre a empresa Video Pipeline e subsidiárias da The Walt Disney Co.6, no qual se analisou o alcance da proteção ao direito autoral apenas pela mudança da forma de transmissão do conteúdo.

Isso porque, no início, a atividade da empresa consistia em compilar trailers, em fitas, de filmes disponibilizados por meio de contrato de licença com a Disney, para que os varejistas exibissem em suas lojas e locadoras. Mas, em 1997 a Video Pipeline levou seus negócios para a internet, transmitindo os trailers em seus sites.

Decidiu-se que, mesmo com o contrato de licenciamento com a Video Pipeline, a Disney possuiria o direito de dispor sobre quais trailers serão transmitidos neste novo formato. Ressalta-se que, entre os critérios considerados pelo Tribunal de Apelações dos Estados Unidos, foi verificada a natureza do trabalho protegido por direitos autorais, bem como o propósito e o caráter de uso.

O Tribunal fundamentou sua decisão na proteção dada ao direito do autor pela Constituição dos EUA para a promoção do progresso da ciência e das artes úteis e na análise do “uso justo”7 de um trabalho tutelado por direitos autorais em contraponto com o objetivo final da lei de direitos autorais de estimular a criatividade artística para o bem público em geral.

No Brasil, diante da quantidade de disposições normativas sobre a tributação, na grande maioria dos casos a discussão cinge-se em analisar os dispositivos impugnados partindo das premissas adotadas pela jurisprudência, em detrimento da legislação que rege o software e os direitos autorais.

A partir do exemplo acima, é possível afirmar que, no que diz respeito à transferência eletrônica do programa de computador, deve-se considerar não ser esse o ponto fulcral capaz de determinar a forma pela qual deve se dar a tributação, ou seja, analisar a forma de transferência do software, se físico ou virtual, uma vez que o que de fato deve ser levado em consideração é a sua natureza jurídica e a prestação que ele irá desempenhar.

Ademais, – trazendo, agora, as reflexões traçadas até aqui para o exame do julgamento conduzido pelo TJ-SP a simples referência a mercadoria digital feita pelo Decreto n. 63.099/2017 não caracteriza, por si só, todo e qualquer programa de computador transferido eletronicamente como uma mercadoria pronta e acabada destinada à comercialização.

Pelo contrário, a expressão mercadoria virtual já havia sido apreciada no julgamento da liminar da ADI 1945, no qual o ministro Ricardo Lewandowski destacou em seu voto vista que a 1ª Turma, no bojo do julgamento do RE 176.626/SP, assentou o entendimento de que o objeto em discussão não se tratava de uma mercadoria, mas de um bem incorpóreo no contexto de operações de licenciamento ou cessão de direito de uso.

Atualmente, o licenciamento de software já abarca a prestação de assistência técnica por meio do Softwares as a Service8. As disposições sobre a tributação são tão controvertidas que a própria Secretaria da Fazenda do Município de São Paulo editou Parecer Normativo SF n. 1/2017, dispondo em seu artigo 1º que incide ISS nos serviços de licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação feitos por meio de suporte físico ou por transferência eletrônica de dados (“download de software“) ou ainda quando instalados em servidor externo (“Software as a Service – SaaS”), diante do enquadramento do subitem 1.05 da lista anexa da LC 116/2003.

Mesmo a discussão do Órgão Especial do TJ/SP resumindo-se a questões processuais, o voto do Des. Renato Sartorelli apresentou entendimento no sentido de que o Decreto n. 63.099/2017 não ampliou a hipótese de incidência do ICMS para abarcar transferências eletrônicas, mas somente introduziu disposições ao Decreto n. 45.490/2000.

Em breve parêntese sobre a tributação do streaming, cabe destacar a manifestação do Ministério Público em face da arguição de inconstitucionalidade da Cassiopae, na qual há ressalva da inconstitucionalidade da expressão “ainda que por intermédio de pagamento periódico”, prevista no art. 1º Decreto n. 63.099/2017, na medida em que a expressão mais se assemelha a uma prestação de serviço do que a própria comercialização de mercadoria.

Nesse sentido, percebe-se que a discussão sobre a dualidade contratual entre comércio de mercadorias e contrato de prestação de serviços no licenciamento de software, cinge-se à análise do conteúdo licenciado e transmitido.

Ainda assim, a análise de legalidade da incidência do ICMS sobre software, que será realizada pela Câmara do TJ/SP, será de suma importância para a definição se a plataforma digital pode ser considerada um estabelecimento virtual, para definição do local em que devido o imposto, ou se houve violação dos artigos 146, III “a”, e 155, II §2º, inciso XII, alíneas “a”, “d” e “g” da CF/88.

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ADI 1945 MC, Relator Min. OCTAVIO GALLOTTI, Relator p/ Acórdão Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 26/05/2010, publicado em 14/03/2011.

O acórdão n. 20190000652707 está disponível para consulta pública no site do TJ/SP, bem como a íntegra do julgamento em

<https://www.youtube.com/watch?v=2Te6Ec5xCcI&feature=youtu.be>

Em 27 de julho de 2018, a Receita Federal do Brasil editou a Solução de Consulta n. 89 tratando dessa diferenciação.

MACEDO,Alberto. ISS versus ICMS-Mercadoria: Licenciamento de software e a impossibilidade do avanço do conceito constitucionalidade de mercadoria como bem imaterial. AGUIRREZÁBAL, Rafael Rodrigues, PINTO, Sergio Luiz de Moraes, ARAÚJO, Wilson José de (Coord.). Gestão Tributária Municipal e Tributos Municipais – Volume VI – São Paulo: Quartier Latin, 2017.p. 94-95

LESSING, Lawrence. Cultura Livre: Como a mídia usa a tecnologia e a lei para barrar a criação cultural e controlar a criatividade. Quilombo digital. p. 132 -135.

Idem, Ibidem. p. 150-151. Caso 342 F.3d 191. Disponível em <http://homepages.law.asu.edu/~dkarjala/cyberlaw/VideoPipelineVBuenaVista(3C8-26-03).htm>

7 O uso justo está definido no § 107 da Lei de Direitos Autorais de 1976 no caso de utilização das obras protegidas para fins de críticas, comentários, reportagens e ensino. Nesses casos, não há uma violação aos direitos autorais. Destaca-se o texto normativo: “§107 · Limitations on exclusive rights: Fair use Notwithstanding the provisions of sections 106 and 106A, the fair use of a copyrighted work, including such use by reproduction in copies or phonorecords or by any other means specified by that section, for purposes such as criticism, comment, news reporting, teaching (including multiple copies for classroom use), scholarship, or research, is not an infringement of copyright. In determining whether the use made of a work in any particular case is a fair use the factors to be considered shall include— (1) the purpose and character of the use, including whether such use is of a commercial nature or is for nonprofit educational purposes; (2) the nature of the copyrighted work; (3) the amount and substantiality of the portion used in relation to the copyrighted work as a whole; and (4) the effect of the use upon the potential market for or value of the copyrighted work. The fact that a work is unpublished shall not itself bar a finding of fair use if such finding is made upon consideration of all the above factors”. Disponível em <https://www.copyright.gov/title17/title17.pdf>

Os SaaS são softwares que, mesmo sendo adquiridos somente por um programa de computador, contêm uma diversidade de serviços a serem usufruídos pelo adquirente. A Receita Federal do Brasil editou Solução de Consulta COSIT n. 191/2017, dispondo que incide IRRF na alíquota de 15% sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de SaaS considerados serviços técnicos.


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