Inovações radicais introduzidas nas últimas cinco décadas nas tecnologias da informação e comunicação vêm afetando radicalmente a forma como as empresas estruturam seus modelos de negócios. Em função de janelas de oportunidades abertas por inovações tecnológicas de caráter disruptivo, cada vez mais, as companhias estão se tornando imateriais e serviços antes inexistentes passam a ganhar destaque na era digital. Naturalmente, a exploração econômica desses nichos atrai o poder de tributar dos Estados, gerando desafios para o direito, cujas premissas até o momento se baseiam em modelos e conceitos que não se adequam aos novos contornos.

Nesse cenário, a identificação da competência para tributação dos serviços de empresas, nas quais a infraestrutura se encontra pulverizada tanto no mundo digital quanto no mundo tangível, torna-se alvo de questionamento. Isso pois, com a conjuntura estabelecida, não é mais necessário que se tenha um ponto físico para o exercício de certas atividades econômicas. Como na computação na nuvem, as empresas prestadoras desse tipo de serviço estão presentes em vários lugares ao mesmo tempo. Com isso, surge a necessidade de que as antigas asserções utilizadas para identificar o conceito de estabelecimento permanente sejam transformadas.

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Indo ao encontro desse entendimento, a OCDE (Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico), que desde 2013, por meio do projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) visa adotar medidas que tragam soluções para os desafios da tributação direta da economia digital, publicou o relatório denominado Tax Chalanges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018[1]. Por meio desse documento, a organização divulgou alternativas de combate a práticas abusivas, como a alteração do conceito de estabelecimento permanente e a implementação de imposto retido na fonte para deslocamento da tributação aos países consumidores[2].

Isso pois, tendo em vista que o conceito atual de estabelecimento permanente, de acordo com o artigo 5 da Convenção Modelo de OCDE[3], foi desenvolvido para alocar a competência fiscal com foco em bens tangíveis, esse baseia-se na localização geográfica física das empresas (considerando a localização de seus funcionários, escritórios e outros ativos). Por conseguinte, é conferida competência tributária aos países de residência das empresas, servindo o estabelecimento permanente como nexo de conexão para se tributar o lucro[4]. Portanto, surgem dúvidas quanto a aplicação desse conceito quando se fala em tributação de novas tecnologias, principalmente de serviços na nuvem.

O problema se encontra, também, na falta de homogeneidade legislativa entre os países. Visto que, diante de dois países cujos critérios para definição de estabelecimento permanente sejam distintos, uma determinada empresa de tecnologia poderá eventualmente ser enquadrada em ambos, possuindo dupla residência (e possivelmente dupla tributação). Paralelamente, poderá, a mesma empresa, não se enquadrar em nenhum dos critérios estabelecidos, aproveitando-se da não incidência tributária para obter vantagens moralmente questionáveis em relação aos seus concorrentes (a título do que se observa na manobra utilizada pela Google, conhecida como double irish with dutch sandwich[5]).

Assim sendo, uma possível alternativa é a utilização do critério fonte de pagamento[6], substituindo a adoção da residência como elemento de conexão para identificação do Estado competente. Desse modo, o tributo seria cobrado pelo país de onde é realizado o pagamento pelo serviço. Como os recursos necessários para pagamento do rendimento devem ser extraídos do patrimônio de um titular, esse critério estabelece a conexão entre o rendimento e o Estado competente para a sua tributação[7].

A adoção desse preceito como elemento de conexão é fundada em políticas de neutralidade e equidade, assim como fundamentada nas teorias do benefício e da pertença econômica. Dessa forma, o Estado fonte, ao ter competência tributária, terá também os benefícios da produção da renda cujos custos para sua criação foram por ele suportados.  Da mesma forma, isso se justifica em razão do esvaziamento dos critérios que permitem a identificação da residência das empresas que prestam serviços na nuvem.

Contudo, algumas barreiras práticas podem ser encontradas para utilização desse critério. Ao contrário do que ocorre nos casos onde a tributação é feita pelo país de residência, o Estado fonte não possui acesso aos ativos físicos dos provedores da nuvem. Isso pode ocasionar dificuldades para localizar documentos que permitam às autoridades fiscais a análise da ocorrência do fato gerador do imposto de renda, por exemplo. No entanto, quaisquer problemas dessa natureza não superam os fundamentos teóricos para adoção do critério do destino para tributação dos serviços na nuvem e eventualmente poderão ser vencidos através do aproveitamento de outras tecnologias no médio ou longo prazo.[8]

O assunto permanece na pauta mundial. No dia 29 de janeiro de 2019 a OCDE publicou novas etapas dos estudos realizados, incluindo a Ação 5 do projeto BEPS – Harmful Tax Practices. No novo relatório a iniciativa limita-se a expor critérios de identificação de paraísos fiscais ou de países com baixa tributação, assim como da capacidade fiscalizatória das jurisdições e as medidas adotadas por multinacionais para que se aproveitem desses panoramas.

Nessa perspectiva, embora sejam admiráveis as iniciativas para que caminhemos em direção a uma solução comum, encerrando os problemas ocasionados pela heterogeneidade legislativa internacional, observa-se que ainda não existe uma solução posta. O projeto BEPS não foi audacioso na preparação dos relatórios e propostas até o momento apresentados, não tendo implementado as medidas sugeridas nem resolvido qual será a solução definitiva, que permanece prevista para 2020.

Dessa forma, mesmo sendo perceptível a congruência de interesses da comunidade internacional, nos deparamos com a manutenção de modelos inadequados e tentativas de soluções bilaterais ou unilaterais, o que aumenta ainda mais a divergência mundial.

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[1] Disponível em: http://www.oecd.org/tax/beps/brief-on-the-tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-2018.pdf (Acesso em 30/01/2019).

[2] Outra importante medida proposta é a instituição de uma compensation levy, que seria um imposto específico para serviços digitais.

[3] Disponível em: https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/POR-Amended-Convention.pdf (Acesso 30/01/2019)

[4] Disponível em: https://capitalaberto.com.br/secoes/explicando/tributacao-das-novas-tecnologias/ (Acesso em 30/01/2019)

[5] Disponível em: https://www.offshorecompany.com/company/ireland-corp/tax-savings/ (Acesso em 30/01/2019)

[6] Um problema de coerência para adoção deste elemento de conexão é que o próprio art. 7(o) da Convenção Modelo da OCDE dispõe que o Estado fonte apenas poderá tributar o rendimento se restar caracterizado um estabelecimento permanente do provedor da nuvem.

[7] Tributação da nuvem: conceitos tecnológicos, desafios internos e internacionais. Tathiane Piscitelli organizadora; Tathiane Piscitelli e Gisele Barra Bossa coordenadoras.- São Paulo: Thomson Reuters Brasil, pg. 51; 2018.

[8] Como é o caso da utilização do blockchain, que já vem auxiliando na transparência e eficácia de diversos sistemas tributários pelo mundo. Para saber mais sobre acesse:  https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/regulacao-e-novas-tecnologias/blockchain-uma-nova-ponte-para-a-eficiencia-do-sistema-tributario-brasileiro-11012019

Luiza Caldeira Leite Silva – Graduanda em Direito pela Universidade Federal do Rio de Janeiro (UFRJ). Co-Fundadora e Ex-Presidente da Destro Consultoria Jurídica. Pesquisadora do Laboratório de Estudos Institucionais- LETACI e do Núcleo de pesquisa em Direito e Tecnologia no Lima ≡ Feigelson Advogados.
João Henrique Gasparino – Pós-graduado pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários ( IBET). Graduado em Direito pela Faculdade de Ciências Sociais de Florianópolis ( FCSF/ CESUSC). Sócio no escritório Gasparino, Sachet, Roman, Barros e Marchiori Sociedade de Advogados.