Ana Claudia Utumi
Um dos temas recorrentes nas disputas entre o fisco e o contribuinte é o planejamento tributário, em suas mais diversas formas. Várias dessas disputas envolvendo valores que ultrapassam centenas de milhões de Reais, senão bilhões. Isso porque, as autuações frequentemente envolvem multas altas, que podem chegar a 225%. Mas por que tantas disputas?
A resposta para isso está na dicotomia entre o entendimento do empresário do que pode ser feito para economizar tributos, e o entendimento dos fiscos – em especial do fisco federal – sobre o mesmo tema. Essa questão ainda é acentuada pela falta de legislação específica sobre o tema, falta de parâmetros legais para estabelecer quais são os limites à liberdade do contribuinte de agir para economizar tributos.
A metodologia utilizada pelo fisco para questionar essas economias tributárias é a denominada “desconsideração”, com a qual o fisco não cancela ou anula atos ou negócios praticados pelo contribuinte, mas apenas os desconsidera para fins de apurar os tributos devidos, considerando o que seria o ato, do ponto de vista econômico, efetivamente praticado.
Como exemplo, imaginem que a Sra. Francisca é proprietária imóvel, incluído em sua declaração de bens por R$ 500 mil, e a empresa “Imóveis X” quer comprar esse imóvel por R$ 10 milhões. Sra. Francisca constitui uma empresa (“Target”) para a qual transfere o imóvel a valor de custo (valor da declaração), a título de aumento de capital. A Imóveis X constitui nova empresa (“Nova”) e aporta R$ 10 milhões ao seu capital. Na sequência, Sra. Francisca e Imóveis X permutam as quotas das empresas Target e Nova. Sra. Francisca registra as quotas da Nova pelo custo de aquisição – custo esse equivalente a entregar as quotas da Target, ou seja, R$ 500 mil – e não apura ganho ou perda de capital.
Neste caso, do ponto de vista jurídico, tratou-se de troca de participações societárias (“permuta”) – troca da Target pela Nova – e não de venda de imóvel. Como as pessoas físicas devem declarar seus bens a custo, a Sra. Francisca seguiu a legislação e declarou as quotas da Nova a custo, sem gerar ganho de capital. No entanto, do ponto de vista econômico, Sra. Francisca era dona de um imóvel adquirido por R$ 500 mil e passou a ser proprietária de empresa Nova com caixa de R$ 10 milhões. Do ponto de vista econômico, Sra. Francisca trocou o imóvel por R$ 10 milhões.
Ao se deparar com situações como essa, o Fisco, ao invés de cancelar a troca de participações societárias, simplesmente desconsidera a permuta para fins tributários, e considera ter havido a venda do imóvel. Com isso, a autuação exigiria o imposto de renda sobre o ganho de capital da Sra. Francisca, com multa de 75% (ou 150%, se a fiscalização entender que houve evasão fiscal) e juros SELIC.
O caminho da desconsideração é utilizado por diversos países (“disregard”) para atacar negócios que, apesar de não serem ilegais, foram realizados para somente para buscar a economia tributária. Para aplicar a desconsideração, prevista no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional (“CTN”) e ainda não regulamentada em âmbito federal, o fisco recorre frequentemente aos conceitos de simulação e abuso de direito.
A simulação é verificada em três situações, nos termos do artigo 167 do Código Civil (“CC”), quais sejam: (a) antedatar ou pós-datar documentos; (b) negócios que aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; e (c) negócios que contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não-verdadeira, sendo esta hipótese a mais utilizada nas autuações fiscais.
Por outro lado, o conceito de abuso do CC é muito, mas muito mais amplo que o de simulação, constando do seu artigo 187: Também comete ato ilícito o titular de um direito que, ao exercê-lo, excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico ou social, pela boa-fé ou pelos bons costumes.
Ora, mas o que seria o exercício de um direito que excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econômico? E qual o fim social de um determinado direito? Quando se verifica que o exercício de um direito excede os limites dos bons costumes?
Nota-se que se trata de um conceito extremamente amplo e, por conta dessa amplitude, perigoso para que se admita sua utilização à determinação dos fatos geradores de tributos.
Na prática, quando a fiscalização se depara com situações em que houve a economia tributária, uma das formas adotadas para atacá-la é justamente afirmar que os atos praticados foram abusivos porque visavam apenas economizar tributos. Basta analisarmos, por exemplo, as acusações de deduções indevidas de ágio (atualmente denominado goodwill) pago na aquisição de empresas.
Porém, em muitas das operações sob debate, apesar da economia tributária, o objetivo primordial do negócio não necessariamente era economizar tributos, como no caso de aquisições de empresas: o objetivo dos negócios é a expansão das atividades econômicas, e não a geração do ágio, sendo este uma consequência da aquisição – não a sua causa.
Os questionamentos não se limitam apenas às situações de fusões e aquisições.
Há discussões relativas à alocação de receitas a pessoas jurídicas e não às pessoas físicas (chamada “pejotização”, muito comum em diversos setores da economia, inclusive no caso de recebimentos por direitos de imagem de artistas e desportistas), divisão das atividades empresariais em mais de uma empresa, deduções de despesas e aproveitamentos de prejuízos fiscais, tomadas de créditos de PIS/COFINS, formas de contratação de funcionários, etc.
Toda essa discussão sobre planejamento tributário no Brasil vem acompanhada dos estudos e propostas internacionais sobre o combate ao planejamento tributário dito “abusivo” ou “agressivo” que, segundo apurações da OCDE, implicariam perdas de arrecadação de até 240 bilhões de dólares ao ano[1]. Esses estudos e propostas estão organizados sob a sigla BEPS – Base Erosion and Profit Shifiting, iniciativa coordenada pela OCDE, da qual mais de 130 jurisdições participam, incluindo o Brasil.
O BEPS tem como principais pilares (a) parcela justa (fair share) de tributos – cada contribuinte tem o dever de contribuir com sua parcela justa ao financiamento do Estado onde está estabelecido, há um dever moral de pagar tributos, uma moralidade tributária; (b) devida atribuição dos lucros e tributação aos países nos quais haja o efetivo desenvolvimento das atividades econômicas e a criação de valor; e (c) segurança jurídica e confiança nos sistemas tributários doméstico e internacional.
Nessa linha, a OCDE[2] explica que, o “Pacote BEPS traz 15 ações que equipa os governos com instrumentos domésticos e internacionais necessários para atacar o planejamento tributário. Os países agora têm instrumentos para assegurar que os lucros sejam tributados onde as atividades econômicas que geraram esses lucros são desenvolvidas e onde o valor é criado. Esses instrumentos também dão aos negócios maior segurança pela redução das disputas sobre a aplicação das regras de tributação internacional e a padronização do cumprimento de obrigações.”. (tradução livre da versão original em inglês).
Nesse emaranhado de discussões nacionais e internacionais sobre o planejamento tributário, adoção de conceitos amplos e abrangentes do Código Civil, decisões de tribunais etc., ficam os contribuintes confusos sobre como proceder em relação à organização de seus negócios.
Se essa organização implicar redução de carga tributária, essa redução será aceita pelo fisco? Quais os limites das escolhas dos contribuintes?
Todas essas perguntas ficam sempre sem respostas definitivas justamente pela falta de legislação clara sobre o tema. Mesmo sem legislação específica, claro que há parâmetros mínimos para os contribuintes tomarem em conta, parâmetros esses baseados na realidade econômica, no que é normalmente denominada substância econômica. Além disso, já é assente no CARF que as operações, para que tenham sustentação econômica efetiva, têm que ser justificadas não apenas pela economia tributária, mas por razões reais de negócios.
Vários países implementaram normas chamadas “normas gerais antielisivas” (“General Anti-avoidance Rules” – “GAAR”) para oferecer aos contribuintes maior clareza quanto aos parâmetros mínimos que os negócios têm que observar para que a economia tributária seja efetiva. Uma legislação como essa seria mais que bem-vinda no Brasil.
Muitos afirmam que o parágrafo único do artigo 116 do CTN já seria a lei geral antielisiva. Porém, trata-se de uma disposição muito genérica e simplória para merecer a denominação “lei geral antielisiva”. Esse parágrafo estabelece que A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
Algumas questões sobre esse parágrafo único: como se analisa a finalidade dos atos praticados? Se houver outra finalidade que não a economia tributária, esse dispositivo é automaticamente afastado? Qual o conceito de dissimular? O que seria “dissimular a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”? Os tais procedimentos podem ser estabelecidos por cada ente federativo, ou seja, pela União, por 26 estados e pelo Distrito Federal, e por 5.570 municípios? Os procedimentos têm que ser harmônicos, ou podem ser distintos? Essas questões demonstram justamente que o parágrafo único do artigo 116 é por demais amplo e indefinido para ser admitido como lei geral antielisiva.
A lei geral antielisiva (“LGA”) ideal? Primeiro, ela deveria ser trazida por lei complementar por se tratar de normas gerais sobre direito tributário, como estabelece a Constituição.
Segundo, a LGA deve trazer mais claramente os parâmetros para análise das causas e efeitos econômicos dos atos praticados pelos contribuintes, criando os parâmetros para que se qualifique como agressiva ou abusiva uma determinada situação que gera economia tributária.
Terceiro, a LGA deveria prever mecanismos para melhorar o diálogo do fisco com contribuintes de forma individual (e não por meio de associações de classe e outros órgãos coletivos) sobre seus negócios. Ou seja, mecanismo ágil (no ritmo que os negócios empresariais demandam) discussão com o fisco sobre negócios que se pretenda implementar e forma de implementação, nos moldes do que se adota nos países europeus. Nesses países, a partir de discussões do contribuinte com o fisco, em este estando de acordo com a maneira de se organizar os negócios de um dado contribuinte e com os impactos tributários correspondentes, o fisco emite uma resposta favorável formal (ruling), trazendo maior segurança jurídica aos negócios.
Enquanto a LGA não vem, cabe lembrar aos contribuintes que não há mais espaço para operações que ocorram apenas formalmente, ou seja, que não possam ser confirmadas pela realidade econômica. Não há, tampouco, espaço para operações cujo único propósito seja a economia tributária. Assim, as oportunidades tributárias podem surgir a cada novo negócio, com clareza em relação à substância econômica e o efetivo propósito negocial.
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[1] Fonte: https://www.oecd.org/tax/beps/about/, consultada em 10 de novembro de 2019.
[2] Fonte: https://www.oecd.org/tax/beps/about/, consultada em 10 de novembro de 2019. Versão original em inglês: The BEPS Package provides 15 Actions that equip governments with the domestic and international instruments needed to tackle tax avoidance. Countries now have the tools to ensure that profits are taxed where economic activities generating the profits are performed and where value is created. These tools also give businesses greater certainty by reducing disputes over the application of international tax rules and standardising compliance requirements.