Coluna da ABDF

Tributário

O DAC6: o novo compliance no âmbito do planejamento tributário internacional

Fenômeno da criação de novas modalidades de ‘nexus’ não pode servir de base para a subtração das potestades internas

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Vivemos a fase em que o softlaw[1] internacional cruzou há muito tempo a fronteira do hardlaw, embalado pela desmesurada ampliação de critérios de “nexus”, por aqui denominados elementos de conexão.

Ocorre que essa dicotomia entre o que é hardlaw e softlaw não raramente tem gerado insegurança jurídica e conflitos de competência entre entes políticos, inclusive internamente em um mesmo País[2]. E, quando essa questão se projeta no âmbito internacional, o resultado pode ser ainda mais devastador: mais instabilidade jurídica e, no que se refere à esfera tributária, aumento exponencial de compliance para as empresas que operam no comércio internacional de bens e serviços.

O mais novo exemplo vem da Europa e é conhecido por DAC6[3]. Trata-se da sexta versão da Diretiva Européia que regula a cooperação administrativa entre países europeus. Só que agora a Diretiva se volta à temática do “mandatory disclosure rule”, que torna obrigatório informar aos fiscos, estruturas ou negócios corporativos que possam ter algum impacto fiscal.

A temática não é nova, até porque trazida pela ação 12 do BEPS e foi objeto de apreciação pelo nosso Congresso[4], quando se tentou impor um modelo de “disclosure” que desprezava potenciais antinomias com outras disposições do ordenamento brasileiro (vg. deontologia, privacidade e proteção de dados).  Mas, depois que o FATCA foi impingido a outros países, ainda que pela via tradicional dos tratados, é preciso ter muito cuidado com a transposição desses exemplos de hard/softlaw estrangeiros que vão sendo introduzidos sem os devidos cuidados, pela via da criação de elementos de conexão extremamente elásticos.

Pois bem, segundo o DAC6, todos os planejamentos tributários catalogados como agressivos, sem exceção, serão classificados em um diretório central compartilhado pelos Estados Membros da UE, dando-lhes, assim, a oportunidade de questionar e, evidentemente, penalizar pesadamente os que tenham participado de negócios jurídicos globais que, de alguma forma, alcancem, direta ou indiretamente, empresas e/ou cidadãos europeus.

O DAC6 entrou em vigor em 1 de julho de 2020, mas se aplica retroativamente a junho de 2018. De acordo com o DAC6, qualquer pessoa ou empresa que  implemente um negócio jurídico que possa vir a ser objeto de “notificação” (RCBA) [5], que contenha indicios da existência de possível planejamento tributário,  é obrigada a informar a existência desse negócio jurídico, no prazo de 30 dias a partir de sua conclusão (ie independentemente da produção de efeitos econômicos futuros).

Um RCBA é compreendido como tal sempre que atenda a dois pré-requisitos, que devem estar presentes de forma cumulativa: (a) ser transfronteiriço, e (b) atender a algum indício ou característica específica (os chamados Hallmarks). O teste internacional é cumprido se o acordo envolver pelo menos um país europeu e outro país, mesmo que seja não seja um Estado-membro da União Européia. Até aí, a utilização de um elemento de conexão baseado no critério de nacionalidade ou de residência não seria problemático.

Ocorre que o evento deve ser notificável inter alia,  para pessoas que: não sejam residentes no mesmo país; que sejam residentes em mais de um país; tenham base no exterior; que realizem negócios sem base no exterior, ou, de modo relevante, que simplesmente possam ter algum impacto potencial na troca de informações fiscais.

Por sua vez, os chamados “hallmarks” (aspecto objetivo), ou seja, os indícios de planejamento, são amplamente exemplificados (numerus apertus), e, por isso, acabam por capturar transações rotineiras, como por exemplo, a contratação de serviços externos (procurement) ou operações de M&A.

Para tanto, o DAC6 categoriza as hipóteses, identificando-as de “A” até “E”. Em ordem crescente, os casos catalogados na letra A seriam aqueles menos suscetíveis à identificação de planejamento, e os da letra “E”, os mais expostos à obrigatoriedade de notificação.

Nesse sentido, e, exemplificativamente, na Categoria A, o DAC prevê contratações que  possam ter cláusulas de success-fee; na Categoria B, arranjos societários estruturados com propósito fiscal, como a integralização de resultados em capital, mutações patrimoniais sem fluxo financeiro e operações intragrupo que gerem perdas; na Categoria C, pagamentos cross-border a beneficiários em paraísos fiscais, ou, por exemplo, sob o manto de entidades que não tributem a renda (vg rulings), ou onde haja dupla amortização/depreciação ou não dupla tributação; na Categoria D, contratos que dificultem o intercambio de informações; na Categoria E, contratos envolvendo regras unilaterais ou fixas de preços de transferência, a transferência de ativos acionários, entre outros.

Assim, um negócio jurídico que tangencie alguma dessas hipóteses, e que tenha como parte direta ou indireta um europeu, deve ser relatado primordialmente pelo “intermediário”. Por “intermediário”, entenda-se o profissional interno ou externo, consultor, parecerista, assessor financeiro ou que exerça função similar, que tenha intervindo na estruturação da operação.

O “intermediário” é obrigado a ser o principal declarante se tiver algum nexo com a União Européia, ou seja, (a) domicílio fiscal ou (b) possuir matriz, filial ou participação em entidade européia, e (c) ser registrado em uma associação profissional tributária, de consultoria ou assessoramento na UE. Se o intermediário não puder se comunicar, por não ter um nexo com a UE, ou estiver protegido por privilégio profissional legal, então a obrigação de comunicação recai sobre o contribuinte (empresas ou pessoas físicas) chamado “relevante”, ou seja, o contribuinte para o qual o RCBA foi disponibilizado.

O contribuinte relevante também é considerado como tendo a obrigação de relatar se nenhum intermediário estiver envolvido no acordo (por exemplo, acordos desenvolvidos internamente). Não por outra razão que, quando editada, muitos atribuíram ao DAC6 o caráter de delação premiada tributária, ao prever esta multiplicidade de potenciais sujeitos passivos[6]. E, por fim, um dos pontos que vem causando mais impacto é o grau excessivo de penalidades aplicáveis. A exemplo do que ocorre com as Diretivas, o DAC6 não exige que os países europeus penalizem o descumprimento, demarcando o sentido de softlaw que decorre do princípio da subsidiariedade do direito comunitário europeu.

Todavia, quando houve a transposição do DAC 6 para as leis internas dos Estados-membros, o que se viu foi a previsão de multas elevadíssimas em caso de não divulgação. Em suma, em que pese ser uma normativa que deriva de uma evolução do projeto BEPS, há que se ver com muita cautela a forma de sua adaptação no Brasil, a partir do uso de standards internacionais e assente na máxima de que se trata de uma norma que não deve ser aplicada a priori a empresas e negócios jurídicos que não tenham efetiva força de atração no Brasil.

Como dito antes, o fenômeno da criação de novas modalidades de “nexus” no âmbito do Direito Internacional não pode servir de base para a subtração das potestades internas nem para a proliferação de compliances difusos, ademais quando em detrimento de relações jurídicas construídas segundo normas jurídicas vigentes.

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[1] A expressão softlaw é usada há anos tanto pelo Direito Internacional quanto pelas ordens nacionais, como uma proposição que não gera efeito vinculante, enquanto elemento normativo (vg. BERNSTEIN, Lisa, Opting out the legal system, Journal of Legal Studies, 127, University of Chicago Press). São exemplos de softlaw os guidelines do modelo americano, ou as políticas de conduta da União Européia.

[2] O caso mais endêmico, na acepção da palavra foram os guidelines para combater a pandemia da COVID-19. Editado por um órgão do governo americano (CDC), foi descumprido pela maioria dos estados americanos, a começar pelo própria administração Trump. Não há como negar que os exemplo exitosos dos principais países europeus no combate à pandemia (Alemanha, França, Espanha e Itália) vieram pela opção de normas vinculantes e que estabeleciam penalidades a pessoas, empresas entes subnacionais que descumprissem as normas de saúde editadas pelo Poder Central desses países.

[3] Diretiva https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:32018L0822&from=EN

[4] Pela não aprovação dos artigos 7º a 13º da MP 685/15, quando da conversão na Lei 13.202/15.

[5] Reportable Cross-Border Arrrangement

[6] Cf. DAC 6. Transparência excessiva ou delação premiada. Disponível em https://www.ey.com/pt_pt/tax/dac-6-transparencia-excessiva-ou-delacao-premiada


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