O debate sobre a reforma tributária vem ganhando fôlego nos últimos meses, especialmente em seu aspecto mais complexo que é a reforma da tributação do consumo, cuja necessidade de simplificação dispensa comentários. Um dos principais aspectos desta simplificação diz respeito à revisão dos regimes de substituição tributária do ICMS, massificados a partir de 2008 para uma enorme gama de mercadorias que não atendiam aos quesitos básicos para a sua inclusão no regime ([1]). A consequência é que a substituição tributária massificada tornou-se uma das maiores fontes de complexidade do ICMS.

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Normalmente os argumentos de sustentação da substituição tributária são muito consistentes e logicamente bem articulados. Seriam perfeitamente aplicáveis para economias com estrutura produtiva primária e de poucos nexos entre suas transações internas, normalmente naquelas em que a estrutura do consumo é pouco diversificada e sua rede de transações pouco complexa. Não é o caso do Brasil e, tampouco, dos estados do centro-sul do país que a partir de 2008 promoveram uma gigantesca inclusão de mercadorias na sistemática da substituição tributária.

Vejamos alguns argumentos pró substituição tributária massificada e os contra-argumentos sob a forma de comentários.

Há quem acredita que a substituição tributária não possa ser eliminada do ICMS ou de outro imposto do tipo IVA que o venha substituir sob pena de se perder bilhões e bilhões na arrecadação. Esta é a ideia predominante entre a maioria dos gestores tributários brasileiros (eu diria que todos eles pensam assim). Daí a aflição mediante qualquer ameaça pelo fim do regime. O problema é que a base de cálculo da substituição tributária requer a vinculação o imposto às características físicas do produto e não ao valor da transação, como o é na maioria dos IVAs existentes em outros países. Por este mecanismo, a substituição tributária introduz forte complexidade no sistema tributário, com grande aumento de custos administrativos e de compliance e crescente tendência de evasão sistêmica. Empresas em que há grande quantidade de produtos ou mercadorias sujeitos à substituição tributária tendem a enquadrar a imensa gama de NCMs ao complexo cabedal de Portarias e outros atos normativos que mudam a cada 3 ou 4 meses da maneira que lhe é mais favorável, gerando autuações e contenciosos.

Além disso, os esquemas interempresariais montados para fraudar a substituição tributária ou dela escapar de modo elisivo provocam enorme dano ao Erário, quiçá pior do que a sonegação de varejo que a mesma procura combater no segmento fraudado.

Por outro lado, ao contrário do senso comum, a massificação da substituição tributária trouxe dificuldades operacionais incomensuráveis para a própria fiscalização. Se antes dessa massificação havia algumas centenas de contribuintes substitutos, hoje há milhares deles, sem contar a estranha figura do substituto de si mesmo nas hipóteses do pagamento antecipado (art. 426-A do RICMS/SP). Se contarmos esses, os substitutos de si mesmo, somente no estado de São Paulo a quantidade de contribuintes substitutos de si mesmo alcança tranquilamente a escala das centenas de milhares. Ou seja, o que fora concebido para controlar e fiscalizar poucos contribuintes se transforma no seu contrário, retornando-se à situação anterior que se procurava evitar: a fiscalização de milhares de contribuintes pulverizados pelo território do estado. Assim, há enorme contrassenso no uso indiscriminado da substituição tributária.

Vejamos outros argumentos pró substituição tributária e respectivos comentários:

a) É ilusão supor que com os modernos sistemas de informação como SPED, Nota Fiscal Eletrônica e arquivos de dados da Nota Fiscal Paulista as administrações tributárias possuem total controle sobre as operações de varejo. Nem todos os contribuintes varejistas aderem à estes sistemas, por mais obrigatórios que sejam. Vendas sem nota fiscal no varejo sempre há de ocorrer. Assim, a substituição tributária cumpre o poderoso papel de captar o imposto sonegado ou não pago por inadimplência pela imensa rede de contribuintes pulverizados.

Comentário: está implícita neste pensamento a ideia de fiscalização impotente em alcançar as ramificações finais das cadeias produtivas. Nos EUA, onde há décadas os estados cobram o imposto sobre vendas de varejo (retail sales tax), nunca se cogitou em usar regimes de substituição tributária, mesmo na época em que os sistemas de informação não contavam com as tecnologias modernas e não tinham a capacidade de processamento e armazenamento dos sistemas de hoje. Os estados norte-americanos lançavam mão de um poderoso instrumento anti-sonegação: fiscalização (muito) bem organizada. Ou seja, o contribuinte norte americano, apesar de detestar pagar impostos como os demais em todo o mundo, tem para si uma alta percepção de risco decorrente de um grande poder de enforcement das administrações tributárias. Por lá, para quem sonega impostos, a cadeia é certa. No Brasil, do mesmo modo, as administrações tributárias precisam modernizar seus processos de fiscalização pelo uso intensivo de uma tecnologia de informação de que já dispomos e por programas de integração inter-regionais e intergovernamentais, aumentando sua eficiência sistêmica e potencializando a percepção de risco de sonegar impostos. Assim, a sonegação cairia muito em todos os segmentos da indústria e do comércio, inclusive no varejo. O que precisamos é saber usar os sistemas de informação e bases de dados dos dias de hoje (muito mais potentes do que as de 50 anos atrás quando a substituição tributária foi introduzida no velho ICM) como meio de apoio para um novo modelo de fiscalização arquitetado em bases totalmente distintas destas a que estamos acostumados (trabalho individual, regionalizado e hierarquizado).

b) Indústrias e comerciantes sérios defendem a substituição tributária, porque, ao eliminar a sonegação, ela restabelece a concorrência em condições de igualdade para todos os players do mercado;

Comentário: a substituição tributária distorce todos os mecanismos de formação de preços no mercado, potencializa a sonegação nas operações intermediárias e, por estes motivos, reforça os desequilíbrios da concorrência além de beneficiar somente as empresas com maior poder de mercado, normalmente aquelas que, devido à altas economias de escala, vendem seus produtos e mercadorias por preço inferior ao utilizado nas margens de valor agregado utilizadas como base de cálculo da substituição tributária.

Um ponto interessante é que os grandes oligopólios do varejo, também o são na distribuição. Ao reestruturarem suas operações mediante construção de centros de distribuição que remetem mercadorias para estados limítrofes com os quais não há acordos de substituição tributária, constroem também outro poderoso instrumento para escaparem do mecanismo: o ressarcimento. Centros de distribuição vinculados às grandes redes de varejo e atacadistas vinculados à fabricantes enviam mercadorias para outros estados com os quais não há acordos multi ou bilaterais de substituição tributária fazendo jus à milhões em ressarcimentos. Depois, reintroduzem a mercadoria no seu próprio estado de origem com margem de substituição tributária mais baixa ou, fraudulentamente, com nenhuma margem, para milhares de lojistas pulverizados, (os mencionados substitutos de si mesmo). Estes expedientes dificultam a fiscalização e, consequentemente, potencializam a evasão fiscal, o que é mais comum para os grandes comerciantes atacadistas. Os pequenos comerciantes, sem acesso à esses esquemas milionários de evasão e elisão, ficam a ver navios.

Outra distorção provocada pela substituição tributária na concorrência é que na medida em que MVAs são fixadas ex ante, comerciantes que vendem abaixo do preço médio utilizado na estimativa destas margens, levam vantagens. Assim, a medida seria benéfica para grandes conglomerados comerciais que desfrutam de potentes centros de distribuição e de vantagens competitivas derivadas de economias de escala. Seus ciclos operacionais e financeiros são menores do que os dos pequenos comerciantes. Basta vender suas mercadorias por preço ligeiramente inferior ao preço médio utilizado para cálculo das MVAs para aumentar o giro de seus estoques e, assim, amortizar o custo da ST implícito nas suas aquisições. Esta possibilidade não está à disposição dos pequenos comerciantes. Por outro lado, lojas de grife – grandes ou pequenas – localizadas em centros de consumo suntuoso, ao vender suas mercadorias por preço superior aos utilizados para cálculo das MVAs, da mesma forma, capitalizam seus negócios, possibilidade está fora de alcance de comerciantes de menor porte localizados em pontos de consumo popular.

Ou seja, a substituição tributária promove a anti-concorrência ao concentrar capital nas grandes redes e conglomerados. Cai por terra o argumento de que o regime de substituição tributária restabelece a igualmente de condições para a concorrência.

c) regimes especiais de diferimento da substituição tributária para o atacadista ou centro de distribuição poderiam eliminar esta distorção:

Comentário: as administrações tributárias poderiam dispor aos centros de distribuição e atacadistas regimes especiais com o intuito de eliminar o ressarcimento dessas hipóteses de remessas para outros estados com o quais o estado de origem não tem acordos de retenção do imposto por substituição tributária. Consistem, os referidos regimes, em atribuir a responsabilidade de retenção ao atacadista ou ao centro de distribuição da rede varejista. Assim, toda mercadoria remetida da indústria ao centro de distribuição ou ao atacadista, o será sem a retenção do imposto por substituição tributária, pois o contribuinte substituto passaria a ser o comerciante ou o centro de distribuição. E toda saída de mercadoria do atacado ou do centro de distribuição para outro estado sem acordo de substituição tributária, o seria, também, sem a retenção do imposto. Com isto, centros de distribuição e atacadistas não teriam imposto a ser ressarcido. Milionários pedidos de ressarcimento não seriam mais necessários.

Na prática, isto representaria a negação do próprio instituto da substituição tributária e, ao mesmo tempo, poderia induzir grandes redes à abertura de centros de distribuição em estados sem acordos de retenção para receber e remeter de volta mercadorias sem substituição tributária ao estado de origem. Assim, os substitutos se pulverizariam em milhares de comerciantes espalhados pelo território deste último. Ou seja, o que fora criado para concentrar a arrecadação e a fiscalização em poucos grandes contribuintes, mais uma vez se transforma no seu contrário. Uma negação da própria lógica da substituição tributária.

d) poderíamos refinar a substituição tributária mediante amplos acordos nacionais para a inclusão de todas as mercadorias que hoje encontram-se em regimes unilaterais ou em acordos bilaterais ou até mesmo multilaterais. Todos os estados firmariam convênios para um universo de, digamos, 600 mercadorias. Assim desapareceriam os expedientes criados para se escapar da substituição tributária pelo uso de operações interestaduais. As margens de retenção poderiam ser fixadas mediante convênios nacionais.

Comentário: este expediente introduziria enorme complexidade no sistema no sistema de tributação do valor agregado. As dificuldades políticas seriam enormes. Todas as dificuldades de enquadramento se potencializariam em escala nacional, o que dificultaria muito a fiscalização. A generalização da substituição tributária em escala nacional transformaria a tributação do valor agregado em um complexo sistema de difícil administração e fiscalização. As Margens de Valor Agregado (MVAs) teriam de captar preços médios de varejo dos mais diversos tipos de bens e serviços vendidos nas mais diversas partes do país por estabelecimentos comerciais de diversos tipos e portes. As diversas bases de cálculo avaliadas a partir das MVAs teriam de levar em conta as mais variadas características físicas das mercadorias e não o valor da operação, como consagrado em todo o mundo. Por exemplo, peças de vestuário, como calças e camisas têm preços os mais variados dependendo do modelo, do tecido, da grife, da localização da loja, da própria grife da loja, etc. A variância em torno dos seus preços médios seria tão grande que os diversos convênios teriam de citar MVAs distintas para cada modelo, marca, etc. Em outro exemplo, ainda que simples, pães, teriam de ter várias convênios e portarias publicados para os mais diversos tipos de pães, cujos preços variam muito. O pão francês de X gramas teria uma MVA distinta de uma baguete de XX gramas e que seria distinta de outra para o pão francês integral de X gramas ou para o pão com centeio de Z gramas, etc.

A situação é muito parecida com a da França pré-IVA quando da massificação dos chamados impostos únicos sobre o consumo de produtos finais naquele país entre os anos 1920 – 1936. Souza Brasil ([2]) descreve, em linhas gerais este interessantíssimo processo que poderá ser objeto de outro artigo nosso.

e) A Substituição Tributária trouxe importantes ganhos de arrecadação para os estados pelo combate à sonegação e à inadimplência, respondendo hoje por parte significativa da arrecadação;

Comentário: observamos três fases de crescimento da arrecadação sob os regimes de substituição tributária:

Fase 1: introdução da mercadoria na substituição tributária;

Fase 2: adaptação das empresas ao novo regime;

Fase 3: desenvolvimento de mecanismos anti-substituição tributária por parte das empresas.

A arrecadação sobe na Fase 1 pelo pagamento da substituição tributária sobre os estoques e, principalmente, pela antecipação da arrecadação do varejo para a indústria. Trata-se de fenômeno passageiro que observado em um período de 5 anos de progressiva inclusão de mercadorias no regime e em uma fase de crescimento do consumo, a arrecadação nos estados cresceu vertiginosamente, dando a impressão de que foi a introdução do regime que provocou tal crescimento, e não o crescimento do consumo, o pagamento sobre os estoques e a antecipação da arrecadação.

Foi justamente na Fase 2 em que se observou o crescimento do mercado consumidor entre 2008 à 2013 sob os estímulos do crédito barato e do crescimento da massa salarial. Como a maior parte das vendas de varejo se dá nas grandes redes (inclusive nas de materiais de construção, cujos preços são mais baixos), aqueles estímulos transferiram o crescimento da arrecadação destes segmentos para a indústria via substituição tributária como descrito na Fase 1. Outro aspecto deste crescimento é que boa parte dele se deu no setor de bebidas e em outros segmentos onde a substituição tributária já existia como, por exemplo, automóveis. O fato a destacar é que é nesta fase, depois de consolidada a substituição tributária em todos os estados é que boa parte das empresas começaram a desenvolver os citados esquemas elisivos e de sonegação para escapar da substituição tributária.

A Fase 3, onde estamos atualmente, coincide com a reversão daqueles estímulos e a queda do consumo no estado. Ou seja, atualmente há dois vetores atuando contra o crescimento da arrecadação via substituição tributária: o desenvolvimento de vacinas principalmente por parte dos grandes contribuintes vinculados à grandes redes na tentativa de se imunizarem contra o regime e o consumo apresentando tendência de queda. O crescimento marginal da arrecadação via substituição tributária é negativo nos últimos meses.

Para concluir, este breve artigo não esgotou os problemas derivados dos regimes de substituição tributária massificados no Brasil a partir de 2008. Há diversos outros problemas ainda não abordados nestas breves linhas. Mesmo assim, pelos problemas apresentados – que podem ser resumidos em um, a perda de neutralidade que a substituição tributária impõe a um imposto sobre valor agregado – propõe-se que este regime deve ser evitado ao máximo no novo imposto a ser criado sobre o consumo nos moldes de um IVA neutro de boa qualidade, restringindo-se à pouquíssimos produtos que classicamente atendem aos quesitos da sistemática: produto homogêneo, produção concentrada, distribuição e consumo pulverizados e preços de varejo conhecidos e não dispersos.

Estamos entrando na era da internet das coisas e o avanço da tecnologia de informação aplicada aos fluxos de mercadorias e serviços poderão proporcionar um novo modelo de fiscalização e uma nova estrutura de gestão integrada evidenciando com bastante clareza o anacronismo do instituto da substituição tributária, criado no final dos anos 1960 quando toda a documentação dos contribuintes era apresentada por mídia papel. Naquela ocasião, o instituto da substituição tributária fazia sentido.

As ideias contidas neste artigo representam única e exclusivamente as opiniões do autor e não refletem a posição da Secretaria da Fazenda do Estado se São Paulo.

Este artigo reflete a opinião de seus autores e é resultado das análises e discussões realizadas no âmbito do Grupo de Estudo de Políticas Tributárias (GEP) da FGV Projetos, coordenado por Ana Carolina Monguilod, Breno Ferreira Martins Vasconcelos, Melina Rocha Lukic, Rodrigo Mattos Vieira de Almeida e Victor Metta.

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[1] Para uma discussão sobre o tema da substituição tributária e os quesitos necessários para a inclusão de determinada mercadoria no regime vide texto do autor disponível em https://www.joserobertoafonso.com.br/substituicao-tributaria-angelis/

[2] Souza Brasil, Francisco de Paula. O ICM e os impostos sobre vendas no Brasil. Forsense. Rio de Janeiro, 1987. P. 37-39.

Ângelo de Angelis – Economista e Agente Fiscal de Rendas da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, representante da Associação dos Agentes Fiscais de Rendas do Estado de São Paulo junto ao Centro de Cidadania Fiscal – CCiF.