Opinião & Análise

Tributo

ITCMD sobre planos de Previdência

A constitucionalidade do ITCMD sobre transmissão de direitos acumulados em planos de previdência complementar

Pixabay

Um dos debates mais atuais e relevantes relativo ao Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos (em São Paulo conhecido pela sigla ITCMD e em Minas Gerais pela sigla ITCD) se refere à possibilidade de sua incidência sobre a transmissão de direitos acumulados em planos de previdência complementar.

No centro do debate se encontram duas das mais populares espécies de planos de previdência complementar, os conhecidos Plano Gerador de Benefício Livre (PGBL) e Vida Gerador de Benefícios Livre (VGBL).

De um lado, contribuintes inconformados contestam a incidência do tributo, sob os argumentos de que os saldos dos planos seriam uma expectativa de direito e não um direito a ser transmitido; eventual transmissão não se enquadraria no conceito de herança e sequer estaria sujeito ao inventário, ao que estaria restrita a competência tributária deferida aos estados; e que os contratos relativos aos planos teriam natureza securitária, não podendo os valores recebidos por beneficiários serem considerado herança, nos termos do art. 794 do Código Civil de 2002.

De outro lado, os estados federados consideram que ambos são forma de acumulação patrimonial, tal como qualquer investimento financeiro, e que os recursos a eles aportados (saldos) são suscetíveis à tributação pelo ITCMD. São exemplos de legislações mais avançadas nesse sentido as do Estado de Minas Gerais (Lei Estadual nº 14.941/2003) e do Estado do Rio de Janeiro (Lei Estadual nº 7.174/2015).

Em síntese, o debate vem sendo resolvido no judiciário pelo entendimento de que seria possível a incidência do tributo nos casos relacionados ao plano PGBL, entretanto, no que tange ao VGBL, ainda é nebuloso entendimento, mas vislumbramos que o mesmo caminha para o não reconhecimento da incidência, sob o argumento de que este teria natureza securitária, o que faria incidir o teor do mencionado art. 794.

É notável que as decisões fundadas em suposta natureza securitária do VGBL, se escoram na dicção da Lei Federal nº 11.196/2005 e da Resolução do Conselho Nacional de Seguros Privados – CNSP nº 348/2017, que se referem a “seguro de vida com cláusula de sobrevivência”, contudo nenhuma delas adentra ao conteúdo dos contratos relativos ao referido plano, para extrair a sua devida qualificação jurídica.

Essa incursão nas entranhas dos planos de previdência complementar é fundamental para que se identifique a sua verdadeira natureza e se impeça que análises superficiais venham a impor enorme distorção ao sistema tributário nacional.

Primeiramente, é necessário demonstrar que PGBL e VGBL não têm diferenças essenciais e não se caracterizam como seguro.

Eduardo Fortuna, em sua obra tida como a bíblia do mercado financeiro, classifica os planos de previdência privada como “Fundos de Investimento Orientados à Aposentadoria” e os conceitua como aplicações de longo prazo destinadas a complementar a aposentadoria do investidor.

O autor caracteriza o PGBL como investimento em que o cliente pode escolher o perfil de risco (sucesso ou insucesso nas aplicações dos recursos aportados) e, ainda, pode optar por sacar o valor acumulado ou recebe-lo na forma de renda1.

E arremata o “Papa” do mercado financeiro:

O plano é quase um clone do PGBL e, portanto, pode ser operado pelas mesmas instituições autorizadas. As diferenças estão no tratamento fiscal e na possibilidade de a pessoa comprar, junto com o plano de aposentadoria complementar, um seguro de vida.

Na prática, o VGBL somente foi classificado como seguro porque a legislação de previdência privada estabelece que todos os investimentos neste tipo de fundo devem ser dedutíveis do Imposto de Renda. A solução foi seguir a regulamentação dos seguros, só que com isenção do IOF. O VGBL, então, é um misto de previdência privada com seguro. Quem opta por contratar o seguro de vida também tem de pagá-lo à parte2.

Ou seja, para a doutrina da área de finanças, VGBL não é seguro. Plano de previdência é uma coisa e seguro é outra, podem ser contratados num mesmo instrumento, mas devem ser pagos à parte.

Tal regra é expressamente prevista nas normas regulamentadoras dos referidos planos de previdência complementar, veja-se os termos dos art. 21 e 80 das Res. CNSP nº 348 (VGBL) e 349 (PGBL), ambas de 20173

Ao se determinar que os planos de previdência serão estruturados sob o regime de capitalização, como se extraiu das lições de Eduardo Fortuna, a legislação exige que se forme reserva capaz de custear os recebimentos pretendidos (benefício), reserva essa, repita-se, passível de ser sacada (resgate) ou remetida a outro plano de previdência (portabilidade), conforme reza o art. 27 da LC nº 109/2001. O seguro seria contratado e pago à parte.

Não se concebe, pela natureza do contrato de seguro, que o próprio segurado custeie o sinistro contra o qual se pretende proteger, nesse sentido veja-se a lição de Maria Helena Diniz ao conceituar os contratos aleatórios, dos quais é exemplo o contrato de seguro:

O contrato aleatório seria aquele em que a prestação de uma ou de ambas as partes dependeria de um risco futuro e incerto, não podendo antecipar seu montante. As partes colocam-se, portanto, sob a perspectiva de uma álea, que se irá refletir na existência ou na quantidade da prestação combinada, expondo-se a elas à eventualidade recíproca de perda ou de ganho.

(…)

No contrato de seguro, p. ex., o segurado, em troca do prêmio, poderá vir a receber a indenização, se ocorrer um sinistro, ou nada receber, se aquele não advier.4

Não por outro motivo a própria Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), órgão responsável pela fiscalização e regulamentação do setor (entidades abertas de previdência), a partir do ano de 2018, reconheceu expressamente o VGBL como forma de acumulação patrimonial e não de seguro, conforme se vê:

Dentre as novidades do 6º Relatório de Análise e Acompanhamento dos Mercados Supervisionados vale destacar:

Os produtos dos mercados de seguros e previdência complementar aberta foram reagrupados de acordo com as características de cada produto, e classificados como produto de seguro ou de acumulação. O VGBL, por exemplo, apesar de estar contabilizado como produto de seguro (de sobrevivência), foi classificado neste relatório como um produto do mercado de acumulação. Isso porque o VGBL é, de fato, um produto de acumulação (previdência), semelhante ao PGBL, inserido no âmbito do seguro de pessoas por razões regulatórias e fiscais. Assim, os produtos do mercado de seguros (excl. VGBL) foram classificados nos segmentos Auto, Pessoas, Compreensivos, DPVAT, Garantia Estendida, Habitacional, Grandes Riscos, Rural, Transportes, etc., e os produtos do mercado de acumulação foram classificados nos segmentos Previdência Tradicional, PGBL e VGBL.

Claro está que os planos de previdência complementar estruturados sob o regime de capitalização não são seguro, são sim forma de acumulação patrimonial e, nesse contexto, resta demonstrar que tal patrimônio acumulado pertence ao titular do plano e pode se transmitir a outrem em razão de seu óbito.

Sobre a propriedade, basta que acrescentemos à possibilidade de resgate e portabilidade dos valores aportados, a faculdade de que dispõe o titular do plano de oferecê-los como garantia em financiamento imobiliários, nos literais termos do art. 84 da Lei Federal nº 11.196/2005, para demonstrar que esta é inquestionável.

No tocante à possibilidade de transmissão desse patrimônio “mortis causa”, esta encontra-se expressa no art. 79 da referida lei e, ainda com mais clareza, no art. 8º da Circular SUSEP nº 2019/2002 pode se transmitir em razão do óbito do seu titular.

É importante citar que o fato de ser desnecessário o ajuizamento do inventário não pode ser visto como impeditivo para a incidência do ITCMD, posto que nem na transmissão “causa mortis” regulada pelo Código Civil a existência do inventário é requisito para que esta ocorra, posto que impera no ordenamento pátrio o “droit de saisine”, consagrado na dicção do seu art. 1.794.

Recorde-se que o inventário trata tão somente da extinção do condomínio formado sobre a universalidade de bens que forma a herança, nos termos do art. 1.791 do mencionado código.

Uma vez demonstrada a possibilidade de se fazer incidir o ITCMD sobre os planos de previdência complementar, algumas derradeiras recomendações se fazem necessárias.

Primeiramente, é preciso identificar corretamente o quantum transmitido, que corresponderá exatamente ao montante constante do saldo do plano na data do óbito do seu titular (provisão matemática de benefícios a conceder) e os respectivos rendimentos devidos até aquela data. Qualquer montante que se defira ao beneficiário ou sucessor que exceda tal valor, não seria oriundo da acumulação patrimonial e sobre ele não incidiria o ITCMD.

É necessário, ainda, separar o joio do trigo. Nem todos os planos de previdência complementar podem se relacionar a uma transmissão causa mortis. Há ainda alguns planos antigos que não estão estruturados sob o regime de capitalização, porquanto teriam eles características diversas das aqui apontadas como indutoras do entendimento pela incidência do imposto. É necessário, também, observar se o plano contratado, após a data da aposentadoria, se converte em contrato de natureza securitária, o que também afastaria a incidência.

Pelo exposto, faz-se premente reconhecer a incidência do ITCMD, até para que se preserve a coerência do sistema tributário. Imagine-se duas pessoas que venham a receber cada qual 1 milhão de reais, em razão do óbito de um de seus ascendentes, montantes que em um caso seriam oriundos de investimento em poupança e no outro em um VGBL. Ambos os saldos poderiam ser sacados pelo de cujus até o último instante anterior à morte, mas não o foram e se deferiram aos sucessores. Não seria racional entender que, da interpretação do sistema, resultasse o dever de pagar o tributo para um (quem recebeu o valor depositado em poupança) e não para o outro (quem recebeu o valor depositado em VGBL). Estar-se-ia diante da mesma capacidade contributiva, igualmente decorrente de acumulação de riqueza, mas com repercussão tributária distinta, sem, contudo, haver por parte do ente tributante a legítima vontade de estimular um ou outro tipo de acumulação patrimonial.

É amplamente reconhecido que, para se identificar a natureza de um ato jurídico, não se pode ater aos seu nomen iuris, mas deve ser considerado o seu conteúdo. Nessa direção, planos de previdência complementar estruturados sob o regime financeiro de capitalização não são espécie securitária, sejam eles PBGL ou VGBL, e os respectivos saldos são suscetíveis à transmissão causa mortis e, portanto, suscetíveis à tributação estadual pelo ITCMD5.

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1 FORTUNA, Eduardo. Mercado Financeiro: produtos e serviços. Rio de Janeiro: Qualitymark, 2008, p. 551, 553, 554 e 559.

2 FORTUNA, Eduardo. Idem, p. 559.

3 Res. CNSP nº 349/2017

Altera e consolida as regras de funcionamento e os critérios para operação da cobertura por sobrevivência oferecida em plano de previdência complementar aberta e dá outras providências.

Res. CNSP nº 348/2017.

Altera e consolida as regras de funcionamento e os critérios para operação da cobertura por sobrevivência oferecida em plano de seguro de pessoas e dá outras providências.

4 DINIZ, Maria Helena. Tratado teórico e prático dos contratos. 2. ed. ampl. e atual. São Paulo: Saraiva, 1996, p. 90.

5 No Estado de São Paulo, os valores transmitidos causa mortis, devidos por Institutos de Previdência oficiais ou privados, são isentos de ITCMD, por força do artigo 6º, I, “e” da Lei 10.705/00.


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