Opinião & Análise

Direito Tributário

Crimes tributários e o bem jurídico protegido

Punição dos crimes tributários não busca preservar suposto patrimônio, mas sim os alicerces do Estado Democrático de Direito

Crédito: Pixabay

O ordenamento jurídico pátrio criou tipos penais destinados a punir a prática de atos voltados a impedir a regular arrecadação de tributos. Os artigos 168-A (apropriação indébita previdenciária) e 337-A (sonegação de contribuição previdenciária) do Código Penal Brasileiro, bem como os artigos 1º e 2º da Lei 8.137/90, são exemplos dos referidos tipos penais.

A premissa comum a todos os crimes tributários é a existência de quebra de confiança entre o Estado e o Cidadão. O contrato social existente em toda sociedade moderna demanda, mediante o pagamento de tributos, a destinação de riquezas ao Estado para manutenção de suas funções essenciais.

O pacto social naturalmente formado para viabilizar a vida em sociedade tem como fundamento a boa-fé objetiva nas relações estabelecidas entre o cidadão e o Estado. Não há crime pelo mero inadimplemento de tributos (conclusão que se mantém mesmo diante do julgamento exarado, pelo Superior Tribunal de Justiça –STJ, no HC 399.109, na medida em que a Corte entendeu que o valor não recolhido ao fisco decorria de apropriação indébita de tributo descontado de terceiro).

Os crimes tributários somente tem aplicabilidade quando o contribuinte pretende, por meio ilícito ou fraudulento, induzir o Estado em erro sobre a ocorrência de determinado fato gerador, de forma a reduzir ou evitar o pagamento do tributo. É, portanto, a má-fé do contribuinte que se busca prevenir e punir.

É cada vez mais comum o questionamento sobre a legitimidade da existência de crimes voltados a punir atos envolvendo o recolhimento de tributos. Haveria legitimidade em utilizar a ameaça de restrição à liberdade para efetivar o recolhimento dos valores devidos? A questão se torna ainda mais relevante quando se constata que o STJ, no julgamento do HC 362478 (trânsito em julgado em 18/10/2017), determinou que a Lei Federal nº 10.684/2003 não estabelece marco temporal para a extinção da punibilidade mediante pagamento. Ou seja, o pagamento, a qualquer tempo (mesmo após o trânsito em julgado), é causa de extinção da punibilidade.

Para verificar a legitimidade dos crimes tributários (inclusive sonegação fiscal), é preciso determinar qual o bem jurídico protegido pelos tipos penais. Isolado o bem jurídico protegido, é possível verificar se existe fundamento na utilização do direito penal diante de matéria tributária.

Claus Roxin estabelece que a criação de tipos penais não pode decorrer de mera discricionariedade do legislador1. São notórias as consequências decorrentes da ausência de adequada limitação material à criação de tipos penais. O nazismo comprovou esses efeitos quando determinou a criação de tipos penais vagos. É preciso fixar fundamentos e balizas para a criação de tipos penais, para impedir que o poder do Estado seja utilizado de forma tirânica em face do cidadão.

Helena Regina Lobo da Costa afirma que somente os bens jurídicos essenciais para o desenvolvimento da pessoa humana é que podem ser alçados à condição de bem jurídico passível de proteção pela tutela penal2.

Patrícia Schoerpf3 sintetiza a orientação que afirma que o bem jurídico nos crimes tributários é somente o patrimônio do Estado. Se admitirmos essa afirmação como correta, é forçoso reconhecer que não haveria autorização constitucional para a criminalização da sonegação fiscal e demais crimes tributários, na medida em que o artigo 7, item 7, da Convenção Americana sobre Direitos Humanos e o artigo 5º da Constituição Federal proíbem a prisão por dívida.

De outra parte, seria possível afirmar que o bem jurídico protegido seria, na verdade, o sistema tributário ou mesmo a verdade tributária (real dimensionamento da capacidade arrecatória do Estado), de forma a reconhecer a existência de um bem jurídico difuso passível de proteção penal, uma vez que não haveria instrumentos de direito administrativo e tributário capazes de proteger eficazmente o referido bem jurídico, sobretudo diante da necessidade de atuação preventiva.

Contudo, entendemos que a questão não se limita aos argumentos já indicados e demanda uma abordagem mais profunda do texto constitucional e das leis da economia.

O Estado é uma entidade abstrata criada para viabilizar a vida em sociedade. Não pode ser considerado um fim em si mesmo, na medida em que sua finalidade única é a promoção do bem comum. Essa constatação já permite afirmar que não se pode reconhecer a existência de patrimônio do Estado como bem jurídico protegido. Isso porque, Estado não possui patrimônio próprio. É gestor de valores cuja titularidade pertence à sociedade e devem ser aplicados nos objetivos determinados pela Constituição Federal.

O texto magno estabelece diretrizes e determinações sobre a aplicação dos valores obtidos pelo Estado. Trata-se de direcionamento direto de valores arrecadados com tributos. Contribuições incidentes sobre a folha de pagamento, por exemplo, possuem destinação vinculada pela Constituição Federal. Há, ainda, percentual mínimo de aplicação dos valores arrecadados por impostos nas áreas de saúde e educação. O orçamento, no Brasil, é matéria de natureza constitucional.

Sem os valores arrecadados por meio de tributos, o Estado estaria inviabilizado e a sociedade entraria em colapso, uma vez que os serviços essenciais deixariam de ser prestados por absoluta falta de meios. Nesse contexto, portanto, o bem jurídico diretamente protegido pelos crimes tributários é a própria viabilidade do Estado de Direito. Em outras palavras, o que se protege é o próprio funcionamento do Estado e a harmonia da sociedade.

A afirmação acima pode ser desafiada com a argumentação de que o Estado poderia obter recursos financeiros no mercado interno e externo, com a emissão de títulos da dívida pública. Bastaria, em tese, a obtenção de empréstimos para manter a continuidade do funcionamento da máquina pública, sem prejuízo da posterior aplicação dos procedimentos administrativos e tributários para a cobrança dos tributos não pagos.

Conforme ensina N. Gregory Mankiw4, a capacidade de endividamento de um Estado não é ilimitada. O financiamento do Estado por meio de emissão de títulos da dívida pública implica a necessidade de pagamento de juros aos investidores, o que, por si só, dificulta a recuperação do equilíbrio fiscal.

Se o déficit for pequeno ou a relação dívida/PIB estiver em percentual reduzido ou mediano, as taxas de juros cobradas serão diminutas. Contudo, quando a relação dívida/PIB aumenta, os credores (especialmente os credores internacionais) passam a ver risco de inadimplência. Avaliam que o Estado tomador de empréstimos terá dificuldades em honrar as dívidas (sobretudo as contraídas em moedas de outros países). Nesse momento, a primeira reação dos credores é exigir uma taxa de juros maior (prêmio) para compras de novos títulos da dívida, obrigando o Estado a reduzir gastos ou aumentar tributos (muitas vezes, é necessário adotar as duas medidas em conjunto) para suportar os acréscimos no pagamento de juros.

Caso a situação não se altere, isto é, se o Estado continuar a buscar recursos financeiros no mercado interno e internacional para financiar suas atividades, a taxa de juros de financiamento passa a subir ininterruptamente. A situação se mantém dessa forma até que os investidores simplesmente perdem a confiança na capacidade de pagamento da dívida e encerram as vias de financiamento. Sem dinheiro para financiar suas atividades, o Estado é obrigado a reduzir os gastos e aumentar tributos, gerando efeitos negativos na economia e na prestação de serviços públicos que, em muitos casos, podem ser interrompidos. A notória crise ocorrida na Grécia em 2011, onde o percentual da dívida em relação ao PIB superou os cem pontos percentuais, demonstra a correção dos argumentos aqui descritos.

O cenário se torna ainda pior quando o Estado não consegue equilibrar as contas públicas mesmo com cortes de gastos e aumento de tributos. Com a permanência do déficit e com as linhas de créditos encerradas, ao Estado só resta reduzir drasticamente suas funções. Outra alternativa seria, em tese, emitir maior quantidade de moeda para pagamento de credores. Ocorre que tal solução termina por gerar um exponencial aumento da inflação, agravando ainda mais toda a situação fiscal, econômica e social.

Além das limitações ao financiamento acima expostas (decorrentes das leis da economia), o Brasil ainda possui restrições jurídicas ao endividamento, o que torna ainda mais relevante o bem jurídico protegido pelos crimes tributários.

A partir da década de oitenta do século passado houve alterações substanciais no sistema de endividamento e emissão de moeda. Inicialmente, foi extinta a chamada “conta movimento”, que tratava de um mecanismo que permitia, por meio do Banco do Brasil, a emissão de moeda sempre que o Tesouro Nacional precisasse de recursos financeiros. Com o fim da conta movimento e a impossibilidade do Banco Central financiar diretamente o Tesouro Nacional, ocorreu a eliminação de uma importante fonte de financiamento do Estado e que também era uma das principais responsáveis pela elevada inflação vivida pelo país em sua história recente.

A Constituição Federal de 1988, por meio do artigo 167, III, criou a chamada “regra de ouro”5 do orçamento, que, em síntese, impede o Tesouro Nacional de contrair dívidas para o pagamento das despesas correntes. O endividamento somente é autorizado para a realização de investimentos (informe-se a existência de controvérsia instaurada sobre o tema na ADI-MC 5.683/RJ, em que se questiona se o texto magno realmente impede toda e qualquer forma de endividamento para financiamento de despesas correntes, ou apenas estabelece um limite quantitativo).

Há exceções à “regra de ouro” que permitem, durante a execução do orçamento, a contratação de empréstimos para finalidade específica e mediante autorização do Poder Legislativo. Essas exceções foram criadas diante da possível ocorrência de excepcionalidades que demandem gastos extraordinários do Estado, mas não para compensar déficit.

Os crimes tributários, portanto, pretendem proteger a existência do próprio Estado, na medida em que a sonegação fiscal e demais crimes tributários podem afetar profundamente a arrecadação, obrigando o ente público a reduzir suas atividades.

Os atos jurídicos punidos pelos crimes em questão afetam, portanto, os meios essenciais para a manutenção do Estado de Direito. A punição dos crimes tributários não busca preservar suposto patrimônio, mas sim os alicerces do Estado Democrático de Direito.

Nesse contexto, entendemos não somente como útil e necessária a utilização do direito penal para prevenir e punir a prática de crimes tributários, bem como defendemos a existência de mandado implícito de criminalização, inexistindo qualquer inconstitucionalidade ou violação a direito fundamental do cidadão na intervenção do direito penal no caso em comento.

Por fim, diante dos argumentos expostos, entendemos que a política criminal estabelecida por meio da Lei Federal nº 10.684/2003 concentrou demasiada ênfase na restauração do objeto material dos crimes (valores não recolhidos ao fisco), restando insuficiente na finalidade de prevenção específica e geral.

O legislador pátrio deveria revisar a política criminal vigente, de forma a, sem descuidar da finalidade restaurativa, reduzir o lapso temporal permitido para extinção da punibilidade, tornando efetiva a prevenção geral dos crimes tributários.

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1 ROXIN, Claus. A proteção de bens jurídicos como função do direito penal: tradução André Luis Callegari. 2 ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2009, p. 11.

2 COSTA, Helena Regina Lobo da. Proteção Penal Ambiental: viabilidade – efetividade-tutela por outros ramos do direito. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 5.

3 SCHOERPF, Patrícia. Crimes Contra a Ordem Tributária: aspectos constitucionais, tributários e penais. 1ª ed, 5ª reimp. Curitiba: Juruá, 2008, pa. 35.

4 MANKIW, N. Gregory. Macroeconomia. Tradução de Ana Beatriz Rodrigues. Rio de Janeiro: LTC, 2015, 8ª Edição, posição 4466 do ebook.

5 Para mais informações sobre a “regra de ouro” do orçamento e sua aplicabilidade no Brasil (especialmente a fórmula de cálculo de investimentos de capital e despesas correntes): http://www2.senado.leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/540060/EE_n05_2018.pdf


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