Opinião & Análise

Direito Tributário

As receitas de exportação e a desoneração da folha de salários

‘Atuação conforme a lei e o Direito’, diz a lei. Mas o que significa, precisamente, atuar conforme a lei e o Direito?

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Crédito: Imprensa/GEPR

Algumas empresas estão recebendo autos de infração imputando-lhes divergência de recolhimento de contribuições previdenciária, divergência esta consubstanciada na aplicação do artigo 9º, parágrafo 1º, inciso II da Lei n.º 12.546/2011, cuja redação é a seguinte:

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

§ 1º No caso de empresas que se dedicam a outras atividades além das previstas nos arts. 7º e 8º, o cálculo da contribuição obedecerá:

I – ao disposto no caput desses artigos quanto à parcela da receita bruta correspondente às atividades neles referidas; e

II – ao disposto no art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 , reduzindo-se o valor da contribuição dos incisos I e III do caput do referido artigo ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não relacionadas aos serviços de que tratam o caput do art. 7º e o § 3º do art. 8º ou à fabricação dos produtos de que trata o caput do art. 8º e a receita bruta total.

Esse dispositivo se aplica quando parte das receitas das empresas estavam ou estão sujeitas à contribuição substitutiva denominada CPRB – contribuição previdenciária sobre a receita bruta, instituída pelos artigos 7º e 8º da Lei 12.546/2011.

Assim, nos cálculos que vem sendo efetuados pelas autoridades fiscais, o cômputo da redução da contribuição sobre a folha (art. 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011, acima transcrito) toma como denominador da fração redutora a receita bruta total da empresa. Essa é a expressão que consta, literalmente, do dispositivo legal.

No entanto, a interpretação que tem sido dada pelas autoridades fiscais à letra fria da lei não é a melhor interpretação, conforme será demonstrado a seguir.

INTERPRETAÇÃO ADEQUADA DO ARTIGO 9º, §1º, INCISO II, DA LEI 12.546/2011.

A alínea “a” do inciso II do artigo 9º da Lei 12.546/2011 assim está redigida:

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei: 

I – a receita bruta deve ser considerada sem o ajuste de que trata o inciso VIII do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 ;

II – exclui-se da base de cálculo das contribuições a receita bruta: 

a) de exportações;

b) decorrente de transporte internacional de carga; 

c) reconhecida pela construção, recuperação, reforma, ampliação ou melhoramento da infraestrutura, cuja contrapartida seja ativo intangível representativo de direito de exploração, no caso de contratos de concessão de serviços público. 

Lembrando que os artigos 7º e 8º da mesma lei instituíram a contribuição substitutiva sobre a receita bruta – CPRB – fazendo com que a receita bruta da empresa fosse a nova base da incidência, ao invés desta se operar sobre a folha de salários e demais rendimentos.

Porém, havendo outras atividades desempenhadas pela empresa além das descritas nos artigos 7º e 8º, haveria ou há que se calcular a razão prevista no art. 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011, acima transcrito. E este dispositivo determina que, no denominador da fração, conste a receita bruta total.

Mas qual receita bruta total? A receita bruta total da empresa ou a receita bruta total sujeita à contribuição substitutiva, tal como definida nos incisos I e II do artigo 9º?

O caput do artigo 9º circunscreve seu campo de atuação: “para os fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta lei.” Quando os incisos I e II deste mesmo artigo 9º desenham a base de cálculo da CPRB, eles estão delineando o que se considera “receita bruta” para toda e qualquer finalidade inerente à aplicação concreta dessa sistemática substitutiva.

E quando a alínea “a” do inciso II do artigo 9º exclui da base de cálculo das contribuições substitutivas a “receita bruta de exportação”, ele está dando eficácia concreta ao mandamento constitucional expresso no artigo 149, §2º, inciso I.

Portanto, o artigo 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011 deve ser lido a partir de seu contexto, contexto este que desenha a receita bruta total sujeita à contribuição substitutiva para todos os efeitos, inclusive para fins da redução ali prevista. Sendo assim, a expressão “receita bruta total” constante da parte final de seu texto e responsável pela indicação do denominador da fração, deve ser entendida como “receita bruta total sujeita à contribuição substitutiva”.

Em outras palavras, no denominador da fração não devem constar as receitas de exportação. Interpretar o artigo 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011 do modo como tem sido interpretado pelas autoridades fiscais, permissa venia, importa em tributar indiretamente as receitas de exportação, o que é vedado pelo próprio artigo 9º, inciso II, alínea “a” e pelo artigo 149, §2º, inciso I da CF.

DOS CRITÉRIOS A SEREM OBSERVADOS NA CONDUÇÃO DO PROCESSO ADMINISTRATIVO FEDERAL.

O artigo 2º, parágrafo único, incisos I e XIII da Lei n.º 9.784/99 estabelecem o seguinte:

Art. 2o A Administração Pública obedecerá, dentre outros, aos princípios da legalidade, finalidade, motivação, razoabilidade, proporcionalidade, moralidade, ampla defesa, contraditório, segurança jurídica, interesse público e eficiência.

Parágrafo único. Nos processos administrativos serão observados, entre outros, os critérios de:

I – atuação conforme a lei e o Direito;

XIII – interpretação da norma administrativa da forma que melhor garanta o atendimento do fim público a que se dirige, vedada aplicação retroativa de nova interpretação.

“Atuação conforme a lei e o Direito”, diz a lei. Mas o que significa, precisamente, atuar conforme a lei e o Direito?

Atuar conforme a lei e o Direito é mais amplo do que atuar, simplesmente, conforme a lei. Atuar conforme a lei é seguir o princípio da legalidade, segundo o qual à Administração Pública só é lícito praticar aquilo que a lei lhe autoriza.

Atuar conforme a lei e o Direito significa que o agente público, ao aplicar o princípio da legalidade, deve atentar também para a conformação do ato ao Direito. E a lei escreveu Direito com letra maiúscula, o que denota a preocupação do legislador com este propósito.

Percebe-se claramente que o legislador não se contentou apenas com o princípio da legalidade. Se assim, fosse, teria dito apenas, “atuação conforme a lei”. Atuar conforme a lei é “relativamente fácil”; a conduta da Administração está nela descrita. Ademais no campo tributário, onde abundam normas legais e infralegais regulamentando tributos.

A preocupação com o “Direito”, entretanto, aponta para um norte mais abrangente e bastante específico: a “interpretação” da lei quando de sua aplicação ao caso concreto, dentro de um espectro sistêmico.

A primeira lição que qualquer estudante de Direito aprende quando adentra os bancos da universidade é a de que o Direito positivo é um sistema de normas que se entrelaçam e se relacionam vertical e horizontalmente.

Sistemicamente, qualquer norma jurídica sempre vai estar ligada a outras normas jurídicas. Não há como fugir a esta premissa básica da organização sistêmica e de fundamentação normativa. Trata-se de um fenômeno em que o alcance haverá por abranger, entre outras coisas, outras normas e princípios, para uma compreensão e construção adequada do arcabouço jurídico. Esta deve ser a preocupação do intérprete na busca da interpretação e aplicação do Direito.

Ao aplicar a “lei” ao caso concreto, por conseguinte, deve o agente público buscar a interpretação que a compatibilize ao “Direito”. Em outras palavras, a lei deve ser interpretada dentro das margens do contexto que lhe dá suporte de validade.

Trazendo esse raciocínio para a análise aqui proposta, trata-se de interpretar o artigo 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011 de acordo com a própria Lei 12.546/2011 – especialmente o próprio artigo 9º, incisos I e II – e de acordo com a Constituição Federal – artigo 149, §2º, inciso I.

Reforça-se, assim, o argumento já exposto no tópico precedente, no sentido de que o artigo 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011 deve ser interpretado a partir de seu contexto, contexto este que desenha a receita bruta total sujeita à contribuição substitutiva para todos os efeitos, inclusive para fins da redução ali prevista.

Logo, a expressão “receita bruta total” constante da parte final de seu texto e responsável pela indicação do denominador da fração, deve ser entendida como “receita bruta total sujeita à contribuição substitutiva”.

Em outras palavras, no denominador da fração não devem constar as receitas de exportação. Entender de modo diverso importa em reconhecer a tributação indireta das receitas de exportação, o que é vedado pela própria Lei 12.546/2011 e pelo texto constitucional, como demonstrado.

O artigo 2º, parágrafo único, inciso XIII da Lei 9.784/99 prevê ainda que a interpretação das normas deve ser construída de modo a garantir o atendimento do fim público a que se destinem. Ora, há pelos menos duas finalidades instituídas com a sistemática substitutiva – CPRB. A garantia da imunidade das receitas de exportação e a desoneração da folha de pagamentos. Se as receitas de exportação não podem ser tributadas, tal proibição se opera de modo direto ou imediato sobre a base de cálculo da CPRB, e de modo indireto ou mediato sobre o denominador da fração prevista no artigo 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011, sob pena de, repita-se, tributação indireta das receitas de exportação.

APLICAÇÃO SIMULADA DO ARTIGO 9º, §1º, INCISO II, DA LEI 12.546/2011.

Para a melhor compreensão do tema, segue uma aplicação simulada do artigo 9º, §1º, inciso II da Lei 12.546/2011. Relembrando, sua redação é a seguinte:

Art. 9º Para fins do disposto nos arts. 7º e 8º desta Lei:

§ 1º No caso de empresas que se dedicam a outras atividades além das previstas nos arts. 7º e 8º, o cálculo da contribuição obedecerá:

I – ao disposto no caput desses artigos quanto à parcela da receita bruta correspondente às atividades neles referidas; e

II – ao disposto no art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991 , reduzindo-se o valor da contribuição dos incisos I e III do caput do referido artigo ao percentual resultante da razão entre a receita bruta de atividades não relacionadas aos serviços de que tratam o caput do art. 7º e o § 3º do art. 8º ou à fabricação dos produtos de que trata o caput do art. 8º e a receita bruta total.

Imagine-se uma empresa que obteve as seguintes receitas:

– receita no mercado de interno de produtos não sujeitos à CPRB: R$ 500.000,00;

– receita no mercado de interno de produtos sujeitos à CPRB: R$ 1.000.000,00;

– receita de exportação: R$ 300.000,00.

A redução a ser aplicada para fins de diminuir o recolhimento em relação aos incisos I e III do artigo 22 da Lei 8.212/91 seria, segundo a interpretação das autoridades fiscais: 500.000/1.800.000 = 27,77%.

Em outras palavras, o recolhimento das contribuições previstas nos incisos I e III do artigo 22 da Lei 8.212/91 seria reduzido ao percentual de 27,77%. Assim, se o valor devido, ausente a sistemática da contribuição substitutiva – CPRB – fosse R$ 100.000,00, ele seria reduzido para R$ 72.230,00.

Por outro lado, aplicando-se o entendimento aqui defendido, teríamos: 500.000/1.500.000 = 33,33%, ou seja, um percentual de redução maior, de modo que os mesmos R$ 100.000,00 seriam reduzidos para R$ 66.670,00.

Resumindo, a empresa recolheria R$ 66.670,00, mas as autoridades fiscais pretendem que ela recolha R$ 72.230,00. A diferença, de R$ 5.560,00, corresponde à parcela da receita de exportação, não expurgada do cálculo, que estaria sendo indiretamente tributada.


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