Introdução

A discussão acerca da tributação da propina[1] envolve determinados argumentos pontuais, favoráveis e contrários à imposição tributária, como os princípios da capacidade contributiva e não confisco, isonomia, dever moral de pagar tributos (tax morality), justiça tributária, interpretação econômica, o princípio do non olet, impossibilidade de tributo constituir sanção, a legitimação indireta de crime pelo Estado e a sujeição exclusiva dos rendimentos provenientes de ilícitos à pena de perdimento.

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O presente artigo consiste em um resumo de nosso estudo sobre a tributação incidente sobre os rendimentos pagos e recebidos a título de “propina”, levando em conta os efeitos penais decorrentes da pena de perdimento e de delações premiadas, bem como as práticas que vêm sendo adotadas pela fiscalização fazendária na constituição de créditos tributários.

Tributação da Renda no Brasil

Tributo não deve ser confundido com sanção, na linha do que dispõe o artigo 3º do Código Tributário Nacional. Além da arrecadação tributária e alguns outros meios, o Poder Público tem poderes para absorver valores pecuniários, como a multa ou o confisco de bens, os quais, uma vez liquidados, também constituem receita estatal.

Os impostos devem ser exigidos sobre fatos-signos presuntivos de riqueza, o que bem evidencia a circunstância de que a situação econômica não é um elemento estranho à lei tributária, integrando, na verdade, seu próprio conteúdo.

A Constituição Federal (art. 145, §1º) utilizou a expressão capacidade econômica no sentido de capacidade contributiva, permitindo ao fisco se valer de medidas que identifiquem o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

A partir da interpretação do artigo 43 do Código Tributário Nacional e dos contornos gerais positivados no texto constitucional, prevalece na doutrina e jurisprudência a ideia de renda-acréscimo no ordenamento jurídico vigente. Nesses termos, renda constitui resultado líquido positivo, isto é, acréscimo patrimonial.

Falar em patrimônio é falar em “representação econômica da pessoa”, em sua clássica acepção. Constitui, então, patrimônio do sujeito o conjunto de bens, direitos e obrigações que podem ser aferidos pecuniariamente.

A hipótese de incidência do imposto de renda, dentre as terminologias adotadas no artigo 116 do CTN[2], consiste em uma situação de fato (situação econômica).

Os componentes da renda (rendimentos tributáveis – gastos dedutíveis) podem ser obtidos pelos mais variados meios (capital, trabalho e proventos de qualquer natureza) e são influenciáveis por diversos fatores. É, em cada período de apuração determinado pela lei, que o contribuinte deve apurar a renda tributável mediante encontro dos elementos patrimoniais.

Renda, portanto, é uma grandeza econômica complexa e dinâmica, proveniente de uma ou um conjunto de ações, que podem ou não estar regulamentadas pelo direito, inclusive sendo caracterizadas como ilícitas no âmbito civil, trabalhista, penal etc.

Tributação de Rendimentos Decorrentes de Atos Ilícitos

A origem da conduta não interfere nos seus efeitos econômicos, o que significa dizer que se algum fato ilícito implicar situação que não seja ilícita (caso da renda) a ilicitude circunstancial não anula a formação da renda e a relação jurídico-tributária (non olet).

A tributação da renda, ainda que resultante de rendimentos de propina, é sim válida e legítima. A riqueza daí decorrente revela capacidade contributiva, não havendo nenhuma razão jurídica para um tratamento fiscal diferenciado da renda proveniente de atos lícitos.

A Constituição Federal e o Legislador Complementar elegeram como renda um fenômeno econômico não condicionado à validade jurídica das atividades subjacentes. Tributável, na verdade, é a disponibilidade da renda enquanto produto de ações praticadas com a combinação do capital, do trabalho ou de qualquer outro meio que possa gerar acréscimo patrimonial, e não as ações propriamente ditas.

Uma coisa é a prática do ato; outra coisa são seus efeitos econômicos. Tributável pela renda é o salário, mas não o trabalho. Tributáveis são os juros, mas não o capital investido. Tributável é a renda proveniente do crime, não o crime. Enfim, tributa-se a riqueza gerada na figura da renda –  esta sim qualificada juridicamente no antecedente da norma do direito tributário -, mas não a sua causa, que pode ou não integrar o território da facticidade jurídica.

É inconteste que a propina afeta diretamente o patrimônio dos seus beneficiários. Os recursos recebidos a esse título, assim como qualquer outra vantagem indevida, são rendimentos que devem ser oferecidos normalmente à tributação.

Pena de Perdimento

A pena de perdimento é um potencial efeito da condenação criminal que impacta negativamente o patrimônio do infrator, configurando um verdadeiro confisco.

Não há dúvidas de que a pena de perdimento pode ensejar a expropriação do patrimônio decorrente de crime, mas daí a afirmar que esse fato impediria a tributação entendemos existir uma enorme distância.

O que vai ocorrer com o patrimônio do beneficiário em momento posterior ao da disponibilidade econômica da “propina”, na verdade, é fato estranho à relação jurídico-tributária. O patrimônio poderá ser deteriorado, roubado, aumentado, diminuído, indenizado, confiscado, enfim, influenciado pelos mais variados fatores, mas isso não “anula” ou “desconstitui” fatos geradores já consumados.

O potencial decréscimo patrimonial gerado pelo confisco com a pena de perdimento não possui efeitos na tributação da renda. Tanto é assim que o Legislador previu que “os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos à tributação, sem prejuízo das sanções que couberem” [3].

Delação Premiada

Uma vez homologado um acordo de delação premiada, o delator recebe um benefício penal, mas em contrapartida sofre um decréscimo patrimonial que também não possui repercussão na seara tributária.

O conteúdo da delação premiada pode revelar a existência de rendimentos de “propina” pagos e não tributados no momento de sua disponibilidade, constituindo expediente apto a ensejar fiscalizações dirigidas aos suspeitos e demais partes que possam estar envolvidas nas operações investigadas.

Em prol da verdade material, e na atividade vinculada que é o lançamento, a administração pública não só pode, mas deve se utilizar de acordos dessa natureza para combater a sonegação fiscal. Trata-se de um instrumento probatório legítimo e que realmente pode servir de “gatilho” para desmanche de operações fraudulentas ou simuladas, não havendo motivo para desprezar sua cooperação na política de fiscalização.

Por se tratar de ato jurídico personalíssimo, porém, o acordo de colaboração premiada constitui indício que admite prova em contrário por terceiros.

Práticas adotadas pela fiscalização

Os pagamentos e rendimentos provenientes de atos de corrupção podem ou não estar declarados e/ou registrados na escrituração fiscal da empresa (fonte pagadora) e dos beneficiários da propina (pessoa jurídica (interposta) ou pessoa física).

Quando não declarados/escriturados, fala-se em “Caixa 2” ou “recursos não contabilizados”.

Valendo-se, porém, dos instrumentos de fiscalização, os valores movimentados com a propina estão aptos a sofrer impacto tributário capitulado na omissão de receitas.

Por outro lado, a “propina” pode ser declarada ou contabilizada, mas sem aparecer formalmente. Ela é dissimulada. Assim, pagamentos por serviços superfaturados ou por serviços inexistentes (não prestados), muitas vezes amparados em notas fiscais emitidas por pessoas jurídicas interpostas ou empresas regulares enquadradas em regimes de tributação mais vantajosa (lucro presumido ou SIMPLES), são utilizados para esconder a verdadeira natureza da operação (propina).

Nessas situações os efeitos fiscais não são aplicáveis somente aos beneficiários que deixaram de recolher os tributos sobre a renda proveniente da propina, podendo a empresa (fonte pagadora) ser alvo de substancial impacto tributário.

Isso porque a Receita Federal tem lavrado autos de infração glosando despesas contabilizadas na escrituração fiscal das empresas que efetuaram pagamentos a beneficiários no “esquema da Lava-Jato”, por exemplo, e, concomitantemente, exigindo o pagamento de IR-Fonte à alíquota de 35%, calculado com base de cálculo reajustada (gross up).

Obviamente que pagamentos de propina não são dispêndios dedutíveis. São gastos concedidos por liberalidade, ao arrepio da licitude e destinados a proporcionar vantagens indevidas, não preenchendo os requisitos legais para a dedução fiscal.

No que concerne à exigência de IR-Fonte, a base legal indicada nas autuações fiscais consiste nos artigos 61 e 62, ambos da Lei nº 8.981/1995. Para o fisco, despesas com “propina”, além de implicar na glosa, devem ser enquadradas como pagamentos sem causa, ainda que os beneficiários sejam identificados.

Realmente uma interpretação gramatical dos dispositivos legais vigentes (o caput e o parágrafo primeiro do artigo 61 da Lei nº 8.981/1995[4]) pode levar a uma conclusão precipitada de que o IR-Fonte em questão seria cabível em duas hipóteses alternativas: pagamento para beneficiário não identificado (caput) “ou” pagamento sem causa (§ 1º).

Adotando, porém, uma interpretação sistemática e teleológica, e ajeitando-se na estrutura lógica no qual inserido, forçoso concluir que o artigo 61 da Lei nº 8.981/1995 tem o propósito de evitar que empresas sejam utilizadas como “ponte” para esconder os recebedores da propina, inibindo, com isso, o rastreamento do destino da renda e sua tributação.

É a falta ou a omissão de identificação para quem pagou, e não a que título que pagou, a hipótese de incidência da responsabilidade tributária pela retenção do IR-Fonte.

A ilicitude da causa, por si só, não pode constar no antecedente da norma legal de incidência tributária sobre a renda sob pena de transformar um tributo em sanção, situação esta proibida pelo artigo 3º do CTN.

Ainda que ilícito, o pagamento de propina, salvo a hipótese de não identificação do beneficiário, não impede a cobrança por parte daquele que dispôs de seus efeitos econômicos, este sim quem detém a capacidade contributiva apta a onerar a renda obtida com o crime.

Para fins de IR-Fonte, contudo, não deveria o fisco apenas reunir elementos probantes de que a pessoa jurídica efetuou pagamentos cuja causa não foi comprovada (como a “propina”, por exemplo) – isto é motivo para a glosa – , mas sim reunir provas de que a fonte pagadora impediu, simulou ou ocultou a informação de quem seriam os beneficiários da renda decorrente do que foi pago.

Apenas com a reunião de indícios contundentes e convergentes que concorram para uma conclusão segura acerca da não identificação dos efetivos beneficiários da “propina” por parte da fonte pagadora é que a cobrança do IR-Fonte encontra-se fundamento jurídico.

• Este artigo é parte integrante da iniciativa “Crimes Contra Ordem Tributária: Do Direito Tributário ao Direito Penal”, coordenada por Gisele Barra Bossa (FDUC, CARF) e Marcelo Almeida Ruivo (FDUC, FEEVALE).

• Organização Executiva: Luiz Roberto Peroba e Mariana Monte Alegre de Paiva (Pinheiro Neto Advogados), Eduardo Perez Salusse (Salusse, Marangoni, Parente e Jabur Advogados), Mônica Pereira Coelho de Vasconcellos (Barros de Arruda Advogados) e Alexandre Wunderlich (Alexandre Wunderlich Advogados).

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[1] “Propina” tornou-se o termo informal de “suborno”. Trata-se de crime de corrupção ativa tipificado no artigo 333 do Código Penal (“Oferecer ou prometer vantagem indevida a funcionário público, para determiná-lo a praticar, omitir ou retardar ato de ofício”) e de  corrupção passiva, de acordo com o artigo 317 do Código Penal (“Solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida, ou aceitar promessa de tal vantagem”).

[2] “Artigo 116 – Salvo disposição em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II – tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável”.

[3]Artigo 26, da Lei nº 4.506/1964.

[4]“Art. 61. Fica sujeito à incidência do Imposto de Renda exclusivamente na fonte, à alíquota de trinta e cinco por cento, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais.

• 1º A incidência prevista no caput aplica-se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o § 2º, do art. 74 da Lei nº 8.383, de 1991.
• 2º Considera-se vencido o Imposto de Renda na fonte no dia do pagamento da referida importância.

Luis Henrique Marotti Toselli – Mestre em Direito Tributário pela PUC-SP e conselheiro titular da 1ª Seção do Carf.