Contraditório

Direito Tributário

A importação de serviços e sua tributação

A ótica dos tratados contra bitributação celebrados pelo Brasil

Recomendações da OCDE serão levadas em consideração no texto
Crédito: Youtube

O Brasil ainda é considerado, no cenário internacional, como um país importador de capital tecnológico. Nesse contexto, é muito comum que empresas residentes no território nacional celebrem contratos com empresas estrangeiras tendo como objeto a transferência de tecnologia, patenteada ou não, para aplicação no processo produtivo brasileiro.

A remuneração dessa transferência de tecnologia é conceituada como royalty, ensejando a incidência do artigo 12 dos tratados contra a bitributação celebrados pelo Brasil. Ocorre que em vários tratados o conceito de royalty adquire a peculiaridade de compreender também os rendimentos provenientes da prestação de serviços técnicos e assistência técnica.

A IN RFB 1455/2014 define serviço técnico como “a execução de serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados ou que envolva assistência administrativa ou prestação de consultoria, realizado por profissionais independentes ou com vínculo empregatício ou, ainda, decorrente de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico” (art. 17, § 1º, inciso II, alínea a).

Temos então um conceito amplo que envolve qualquer serviço que dependa de conhecimentos técnicos especializados, assistência administrativa, consultoria realizada por profissionais independentes ou com vínculo empregatício e ainda serviços decorrentes de estruturas automatizadas com claro conteúdo tecnológico. A remuneração de tais serviços, caso não houvesse essa cláusula de equiparação, seria sujeita à tributação no Estado de residência da empresa prestadora, conforme o art. 7 dos tratados (lucro). Diante da conceituação ímpar, contudo, podem ser tributados pelo Estado da fonte do rendimento (na maioria dos casos o Brasil), nos termos do art. 12 dos tratados celebrados pelo Brasil, que permitem a tributação de royalties na fonte.

Os Comentários da OCDE ao artigo 12, por outro lado, excluem do conceito de know-how, e consequentemente do abrigo do artigo 12, os pagamentos pelos serviços prestados pelo vendedor ao comprador no período de garantia, os pagamentos por assistência técnica pura, e os pagamentos em contraprestação à consultoria prestada por um engenheiro, advogado ou contador.

Grande parte da doutrina brasileira segue essa linha restritiva do artigo 12, mesmo diante da existência das cláusulas de equiparação nos protocolos dos tratados celebrados pelo Brasil. Alberto Xavier vê essa incongruência entre a IN da RFB e os Comentários da OCDE como mais um argumento contrário à legitimidade da definição da IN. Ainda para este autor, apenas os serviços técnicos e de assistência técnica que possuam um caráter acessório em relação a um contrato de transferência de tecnologia tributado nos termos do art.12 poderiam ser tributados nos termos desse dispositivo1.

As razões que exporemos a seguir, todavia, nos parecem suficientes para adotar posição oposta.

É que a posição do Brasil como país importador de capital tecnológico é justamente a oposta à da OCDE nessa matéria2. Como se sabe, a OCDE, apesar de liderar a condução dos debates sobre a tributação internacional, é tida como uma representante dos países exportadores de capital, e por isso a posição externada em seus Comentários à Convenção Modelo não necessariamente representa a posição mais técnica ou mais adequada a todo e qualquer tratado que utiliza o Modelo como ponto de partida.

O fato de o Brasil, nas negociações para a celebração de vários tratados, ter feito prevalecer sua posição de ampliar demasiadamente a abrangência do artigo 12, deve ser respeitado ainda que tal posição conflite com os interesses da OCDE. Tal posição, de tributar serviços técnicos na fonte, não deve ser tida como uma extravagância arbitrária e arrecadatória que contraria o direito tributário internacional (como compreendido a partir do Modelo da OCDE). Pelo contrário, representa uma reivindicação legítima de países tradicionalmente importadores de capital, e que, uma vez inserida nos textos dos Protocolos, torna-se vinculante quando da aplicação das respectivas Convenções.

Essa tendência, no caso brasileiro, pode ser constatada até mesmo na legislação tributária interna, pois a legislação que cuida da CIDE-Royalties concedeu aos serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes o mesmo tratamento tributário conferido aos contratos de transferência de tecnologia (art. 2º, § 2º da Lei 10.168/2000). E como se sabe, a interpretação dinâmica dos tratados defendida pela doutrina majoritária e constante do art. 3, parágrafo 2 do modelo da OCDE preconiza que em caso de dúvida quanto a determinado termo presente na Convenção, recorre-se à legislação tributária interna do Estado Contratante que aplicar o tratado. O que não seria sequer necessário, dada a suficiência do conceito autônomo dos protocolos.

Aqui deve-se lembrar da crítica do Sérgio André Rocha3 quando, apesar de constatar o “imperialismo fiscal” praticado pelos interesses dos países exportadores de capital que fazem prevalecer suas posições como se fossem aquelas dotadas de maior cientificidade, ressalva a necessidade de se respeitar aquilo que foi pactuado.

O fato de o artigo 7 ser o “coração” do modelo não é um princípio do direito tributário internacional, mas sim a prevalência de uma posição não só científica, mas também política, defendida por certos países.

E o fato de alguns tratados celebrados pelo Brasil restringirem, ainda que demasiadamente, o alcance do artigo 7, não significa uma ofensa à pureza do Modelo, mas sim a prevalência de uma posição contrária àquela defendida pela OCDE.

Pode-se questionar, legitimamente do ponto de vista científico, que a tendência de privilegiar a competência tributária do Estado cujo mercado consumidor é explorado, independentemente de onde resida o agente econômico que aufere a renda, acaba por colocar em cheque a distinção entre o imposto de renda e os impostos sobre o consumo4.

Contudo, do mesmo modo pode-se criticar a opção de consagrar o artigo 7 com concessões restritas relativas ao estabelecimento permanente, como sendo fruto de um “imperialismo fiscal” dos exportadores de capital.

Tais críticas, apesar de pertinentes, não devem ser o suficiente para fazer prevalecer a posição do crítico em detrimento da posição externada pelos Estados contratantes.

Mácula jurídica poderia haver na referida equiparação se o conceito de royalty previsto no artigo 12 do Modelo da OCDE fosse um conceito constitucional utilizado para a delimitação de competência tributária, pois nesse caso até poder-se-ia cogitar que um tratado não poderia ampliar conceitos constitucionais que atuam na definição das competências tributárias. Não há, contudo, tal conceito constitucional na definição de competências tributárias.

Com isso, acreditamos que a posição segundo a qual apenas os serviços técnicos e de assistência técnica acessórios a um contrato de transferência de tecnologia poderiam ser tributados conforme o artigo 12 não reflete a interpretação mais próxima das normas de equiparação criadas nos Protocolos.

Não conseguimos encontrar nenhum indício de que a norma dos Protocolos adotou o critério da acessoriedade para permitir a tributação na fonte de tais serviços.

Muito pelo contrário! O Brasil, junto com outros países em desenvolvimento, registrou expressamente sua reserva ao artigo 12 para que os pagamentos por assistência técnica e serviços técnicos fossem expressamente incluídos na definição de royalties5. Em tal ressalva, não houve nenhuma referência à necessidade de que tais remunerações sejam vinculadas a um contrato de transferência de tecnologia6. Pretender que uma ressalva à posição da OCDE seja interpretada à luz e de acordo com o entendimento da OCDE nos parece uma postura que tem como efeito prático a negação do direito de consignar reservas (ou, na melhor das hipóteses, uma restrição às ressalvas, que só seriam toleradas até certa extensão).

Criar um critério (o da acessoriedade) inexistente nos tratados e que restringe o alcance de uma cláusula de equiparação oriunda não só de uma negociação entre Estados contratantes, mas também de uma política internacional adotada pelo Brasil diante de sua condição de país importador de capital, significa negar ao Brasil o direito de celebrar tratados que contrariem o padrão desenhado pela OCDE.

Tal posicionamento, a nosso ver, representa ameaça ao art. 4º, I, da Constituição Federal, que prevê a independência nacional como princípio que rege as relações internacionais da República brasileira.

Além disso, deve-se privilegiar a conceituação dos rendimentos específicos (royalties, juros, dividendos), em detrimento da conceituação genérica do artigo 7 (lucro).

A melhor interpretação, a nosso ver, é aquela que privilegia não um modelo de tratado como um limite intransponível, mas a liberdade dos Estados, aí incluídos os países em desenvolvimento como o Brasil, de defenderem seus interesses, e de conseguirem fazer constar nos seus tratados, seus termos e condições, aceitos pela outra parte.

Tal postura, pensamos, acarreta no respeito ao conceito peculiar de royalties estabelecido nos protocolos da maioria dos acordos contra bitributação celebrados pelo Brasil, como fruto de seu empenho na fixação de uma política de tributação internacional coerente com a sua posição de país importador de capital tecnológico.

———————–

1 XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 8ª Ed. Rio de Janeiro, 2015, p. 642-669.

2 Gabriel Francisco Leonardos também constatou que o Brasil adotou postura diversa da OCDE ao equiparar os pagamentos de serviços técnicos aos pagamentos de royalties. Referido autor vai além ao concluir, no mesmo estudo, que tal equiparação aos royalties “é coerente com o tratamento fiscal que é dado internamente no Brasil aos pagamentos por serviços técnicos, que é idêntico ao dos pagamentos por fornecimento de know-how”. LEONARDOS, Gabriel Francisco. Tributação da Transferência de Tecnologia. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 212. No mesmo sentido, Raphael Assef Lavez: “é fundamental que se destaque a excepcionalidade da disposição dos protocolos brasileiros a respeito do artigo 12, uma vez que, na definição da Convenção Modelo da OCDE, definitivamente, os serviços técnicos e assistência técnica não estão subsumidos no conceito ali presente de royalties. Desta feita, devem-se analisar os protocolos brasileiros considerando-os, efetivamente, definidores de um conceito extremamente peculiar de royalties, aplicável exclusivamente para os propósitos do respectivo tratado. Assim, não se devem analisar os protocolos com as amarras de um conceito de royalties predeterminado, seja na legislação dos Estados contratantes, seja na Convenção Modelo da OCDE. Em seguida, tal excepcionalidade é, evidentemente, fruto de negociação específica entre os Estados contratantes, que bilateralmente convencionaram em esquivar-se agudamente do escopo do artigo 12 da Convenção Modelo. Prova disso é a constante presença dessa disposição nos protocolos configurando-se verdadeira política internacional fiscal brasileira, faltando apenas nos tratados celebrados com a Áustria, a Finlândia, a França, o Japão e a Suécia.” (LAVEZ, Raphael Assef. A Retenção na Fonte na Importação de Serviços Técnicos: Questões não Resolvidas no Caso Copesul. In: Revista Direito Tributário Atual nº 28. São Paulo: IBDT/Dialética, 2012, p. 310).

3 ROCHA, Sérgio André. Should Developing Countries Include Article 7 in Their Tax Treaties? In:Revista Direito Tributário Internacional Atual n. 02. São Paulo: IBDT. Disponível em: “http://www.ibdt.org.br/RDTIA/02/should-developing-countries-include-article-7-in-their-tax-treaties/”. Acesso em 08/02/2018. ROCHA, Sérgio André. The Other Side of BEPS: “Imperial Taxation” and “International Tax Imperialism”. In: Tax Sovereignty in the BEPS Era, 2017. Disponível em: “https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3048852”. Acesso em 08/02/2018. ROCHA, Sérgio André. Tributação Internacional. São Paulo: Quartier Latin, 2013, 87-99. Nesse último texto, porem, o autor não leva em consideração os protocolos para fins de tributação dos serviços técnicos.

4 BIANCO, João Francisco e SANTOS, Ramon Tomazela. “A Mudança de Paradigma: o Artigo 7º dos Acordos de Bitributação e a Superação da Dicotomia Fonte Versus Residência”. Direito Tributário Internacional – Homenagem ao Professor Alberto Xavier. Coord. Sérgio André Rocha e Heleno Torres. São Paulo: Quartier Latin, 2016, p. 344.

5 (“POSITIONS ON ARTICLE 12 (ROYALTIES) AND ITS COMMENTARY”, p. 2. Disponível em: “http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-2014-full-version/positions-on-article-12-royalties-and-its-commentary_9789264239081-77-en#page1”. Acesso em 28 de janeiro de 2018)

6 Em Mesa de Debates do IBDT, foi inclusive noticiada a revolta de um dos negociadores da Holanda no Tratado entre o Brasil e aquele país ao saber de decisões judiciais do TRF da 3ª Região que restringem o alcance do protocolo aos serviços técnicos conexos a contratos de transferência de tecnologia. Referido negociador (Wim Wijnen) relatou ainda que, quando da negociação do tratado, a Receita Federal do Brasil foi muito incisiva para que no protocolo fossem tributados todos os tipos de serviços, não apenas os que envolvessem transferência de tecnologia. Disponível em: http://ibdt.org.br/material/arquivos/Atas/Integra_22062017.pdf. Acesso em 02/02/2018.


Cadastre-se e leia 10 matérias/mês de graça e receba conteúdo especializado

Cadastro Gratuito