Opinião & Análise

Constituição

Contribuição sobre folha de salários: mitos e verdades

Contribuições previdenciárias devem incidir sobre toda espécie de ganho do empregado?

É sabido que dentre as fontes de Receita previstas para o custeio da previdência social na Constituição Federal, vamos encontrar a decorrente da incidência de contribuição previdenciária sobre os salários e ganhos eventuais pagos aos trabalhadores. Tal constatação, a priori, não tem se mostrado suficientemente clara para a definição e preenchimento da hipótese de incidência correspondente.

É que, a parte a distinção que se precisa fazer entre a contribuição que aqui vai se tratar e aquela criada, recentemente, em sua substituição, a se fazer incidir sobre a receita[1], temos que convir que o campo, ora em discussão, tem se mostrado fértil. Afinal o que seria salário? E ganhos eventuais? E mais, é possível a incidência sobre toda e qualquer verba paga ou apenas sobre aquela cujo caráter de contraprestação é evidente e no qual não se sobressai o caráter indenizatório do dispêndio econômico dos valores destinados ao trabalhador?

Daí que se questiona se a legislação, a Constituição, a jurisprudência, ou o entendimento dos tribunais administrativos nos dão um norte seguro a respeito? Enfim, até quando teremos que discutir a respeito?

Pois bem, vivemos um grande embate fisco-contribuinte sobre aspectos de incidência e não incidência tributária[2] e na seara previdenciária não é diferente. Afinal, as contribuições previdenciárias devem ou não incidir sobre toda e qualquer espécie de ganho do empregado?

Em um primeiro momento, cumpre destacar que, segundo a Constituição Federal, a contribuição ora objeto de estudo leva em consideração os ganhos habituais do empregado, a qualquer título, pois estes serão incorporados ao salário para efeito de contribuição previdenciária e consequente repercussão em benefícios, nos termos prescritos pelo artigo 201, § 11º da CF.

Ora, sendo assim, cai por terra qualquer tentativa de se discutir, ao menos no plano constitucional, se a verba é devida em caráter indenizatório ou ainda se ostenta natureza de contraprestação pelo serviço.

Decerto, como acima afirmado, a Constituição Federal nada dispôs sobre esse discrímen. Para a Constituição Federal importa a habitualidade do montante pago.

Eis, portanto, o primeiro dos mitos presentes na discussão, qual seja, comparar a não habitualidade à verba de caráter indenizatório, com a finalidade de reduzir da tributação sobre folha de salários, quando a Constituição apenas se importa com a habitualidade, nada dispondo a respeito do caráter indenizatório da verba.

Demais disso, cumpre observar que a legislação dispõe expressamente sobre a hipótese de incidência em tais circunstâncias, a saber, art. 22 da Lei 8.212/91, e também sobre as verbas excluídas da base de cálculo da contribuição em tela, conforme artigo 28, § 9º.

Logo, chega-se a conclusão de que se se estipula a regra matriz de incidência com base na Constituição Federal e se exclui por meio de Lei as circunstâncias nas quais não haverá incidência, como acrescer verbas a esse rol, ainda que por analogia, sem legislar a respeito?

Nesse diapasão, nota-se que o legislador ao escolher determinados fatos e atividades que se sujeitarão à incidência, o faz com certa liberdade, embora nem sempre siga um caminho lógico, coerente e racional. Contudo, tal produto é resultante da atividade legiferante, a qual o juiz está, até mesmo por disposição expressa do Código Tributário Nacional, impedido de modificar, inobstante tenha intuito altruísta de aperfeiçoar o resultado do processo legislativo[3].

Daí que o debate sobre a incidência ou não de contribuição previdenciária não pode residir no caráter indenizatório ou contraprestativo da verba de modo valorativo tão somente, e, sim, na sua habitualidade ou não, desde que contemplada nas inclusões ou exclusões legais da base de cálculo, como demanda a legislação constitucional e infraconstitucional.

Todavia, cumpre assinalar que tanto a doutrina quanto a jurisprudência enredam a discussão por outra seara, e sobrelevam, na espécie, como critério definidor da sujeição à incidência ou não da verba o seu caráter indenizatório, assim como a possibilidade dessa verba integrar ou não o salário de contribuição do segurado com vistas a repercutir em sua aposentadoria. Quando sabido, que o sistema gira em torno da lógica contributiva e não da de poupança individual.

Ocorre que tanto isso não é importante, que a base imponível está sendo substituída gradualmente pela contribuição sobre a receita[4], isto é, com o fito de desonerar as folhas de salários e estimular correlatamente o emprego, a União vem substituindo a cobrança sobre folha de salários por uma cobrança sobre a receita.

Enfim, tudo o quanto afirmado está a demonstrar que a tributação sobre folha de salários não se preocupa com o caráter da verba em si, apenas com a sua integração à folha de salários e sua habitualidade, inexistindo relevância sobre o caráter indenizatório da verba ou sobre o seu aproveitamento para efeitos de integração ou não ao salário de contribuição.

Desse modo, percebe-se que a aplicação da legislação acerca da contribuição sobre folha de salários parece não haver ainda chegado a bom entendimento no âmbito das Cortes judiciais no Brasil, sobretudo pelos gargalos e mazelas que são inerentes ao funcionamento do Judiciário no Brasil.

Daí que essa eternização de discussões sobre incidência e não incidência sobre determinadas verbas salariais tem causado enorme insegurança na Fazenda Pública e nos contribuintes, a despeito da jurisprudência haver até o momento, caminhado mais para um “7×1 fazendário” (refiro-me as verbas que estão incluídas ou excluídas da base de cálculo)[5], do que propriamente para um equilíbrio entre incidência e seu afastamento.

 

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[1] “Com aparente amparo no citado § 13, do art. 195, da CF, a Lei nº 12.546, de 14-12-2011, fruto da conversão da MP nº 540/2011, que instituiu o Regime Especial de Reintegração de Valores Tributários para as Empresas Exportadoras, deu início à substituição gradual da contribuição previdenciária pela contribuição incidente sobre a receita bruta. Essa lei sofreu alterações pela MP 563, 3-4-2012, convertida na Lei 12.715, de 17-9-2013, e pela Medida Provisória nº 582, de 20-9-2012, convertida na Lei 12.794, de 2-4-2013, e, certamente, outras serão editadas para alargar os setores da economia abrangidos pelo novo regime tributário.” (Harada, Kyoshi. Contribuições sociais: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2015, 83 p.).
[2] Nesse sentido, destaca Paulo Ayres Barreto, “temos, indubitavelmente, um sistema tributário complexo, que congrega uma multiplicidade de incidências tributárias, abrigadas sob as mais variadas denominações, no mais das vezes instituídas com exclusivo foco no interesse arrecadatório. Capacidade contributiva, isonomia tributária, justiça fiscal, são princípios cujo conteúdo tem sido desprezado em favor das propaladas praticidade, eficiência administrativa, ‘simplicidade da tributação’. Com o argumento de tornar a legislação mais simples e a arrecadação mais eficiente, ignoram-se as diretrizes fundamentais do texto constitucional, sempre em prejuízo do contribuinte. Quando surge um prenúncio de que os anseios da sociedade civil vai ser atendido, a realidade dos fatos aponta em sentido diverso.” (Barreto, Paulo Ayres. Contribuições Previdenciárias: Incidência sobre a Receita – Limites Constitucionais in Estudos de Direito tributário em homenagem ao Professor Roque Antônio Carraza. São Paulo: Malheiros, 2014, 226 p.).
[3] É que, como destacou Jeremy Waldron, “As pessoas convenceram-se de que há algo indecoroso em um sistema no qual uma legislatura eleita, dominada por partidos políticos e tomando suas decisões com base no governo da maioria, tem a palavra final em questões de direitos e princípios. Parece que tal fórum é considerado indigno das questões mais graves e mais sérias dos direitos humanos que uma sociedade moderna enfrenta. O pensamento parece ser que os tribunais, com suas perucas e cerimônias, seus volumes encardenados em couro e seu relativo isolamento ante a política partidária, sejam um local mais adequado para solucionar esse caráter. Não estou convencido disso; mas não é minha intenção argumentar aqui contra a revisão judicial da legislação. Penso que é imperativo, porém, que tal reforma não seja empreendida sem uma percepção clara do que é valioso e importante na ideia de uma legislatura e da dignidade e autoridade que a legislação pode angariar” (Waldron, Jeremy. A Dignidade da Legislação. Tradução de Luis Carlos Borges. São Paulo: Martins Fontes, 2003, p. 230.).
[4] “A EC 42/2003 acrescentou o § 13 ao art. 195 da Constituição Federal estabelecendo uma regra cuja finalidade é estimular o aumento do emprego formal no País. Prevê este dispositivo que, gradualmente, de formal total ou parcial, a contribuição incidente sobre folha de salários (ou outros rendimentos pagos pela empresa) seja substituída pela contribuição incidente sobre a receita ou o faturamento. Essa autorização constitucional, a nosso ver, poderá ser efetivada mediante simples elevação da já pesadíssima alíquota da própria Cofins ou mediante a criação, pelo legislador ordinário, de uma outra contribuição [substitutiva] incidente sobre receita ou faturamento.” Alexandrino, Marcelo. Direito Tributário na Constituição e no STF. 17 edição. Ver. Atual e ampl. Rio de Janeiro, Forense, 2014, 362 p.
[5] Hoje resta pacificado, ao menos no STJ, os seguintes posicionamentos no que toca às verbas salariais e sua sujeição à incidência da respectiva contribuição previdenciária: incide sobre salário maternidade (REsp 1.230.957/RS – submetido ao regime dos recursos repetitivos); sobre férias gozadas (AgRg no REsp 1481753/RS); sobre 13º Salário ((REsp 1.066.682/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, – submetido ao regime dos recursos repetitivos, Súmulas 207/STF e 688/STF); sobre adicional de transferência (AgRg no REsp 1475892/RS); sobre Horas extras (AgRg no REsp 1239622/RS); sobre o adicional de horas extras (REsp 1.358.281/SP) ; sobre o descanso semanal remunerado (REsp 1.444.203/SC); sobre faltas justificadas (REsp 1480640/PR); sobre o adicional noturno (REsp 1.358.281/SP); sobre o adicional de periculosidade (REsp 1.358.281/SP). E não incide sobre o adicional de 1/3 (um terço) sobre as férias (Recurso Especial 1.230.957/RS – submetido ao rito do art. 543-C do CPC); Aviso prévio indenizado (REsp 1.230.957/RS, – submetido à sistemática dos recursos repetitivos); Auxílio doença durante os primeiros quinze dias de afastamento do empregado – (AgRg no REsp 1430161/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, DJe 20/6/2014; AgRg no REsp 957719/SC, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, DJe 2/12/2009). Porém acompanhar a resolução dos temas 20, 163 e 908, sob repercussão geral no STF.


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