Tributação de despesas no âmbito do IRPJ: uma (in)coerência normativa?

No Brasil está em curso a reforma do Imposto de Renda proposta no PL 2337/2021 – pendente de análise no Senado Federal. Para além de outras novidades, o projeto pretende reintroduzir a tributação de dividendos no país, com a aplicação de uma alíquota de retenção na fonte de 15%. Assim, em caso de aprovação, os tributos sobre o rendimento passarão a ser cobrados em dois níveis, a exemplo do que acontece em Portugal e noutros países da União Europeia.

Um sistema fiscal estruturado na tributação dos rendimentos empresariais em dois níveis desencadeia uma dinâmica diferente da que conhecemos hoje e o legislador deverá estar atento a esta eventual nova realidade para fazer os ajustes que se mostrem necessários. Neste contexto, conhecer, analisar e discutir institutos e práticas adotadas noutras jurisdições é relevante e enriquecedor para o processo de modernização da legislação fiscal brasileira. Por isso, abordaremos as linhas essenciais da inovação portuguesa denominada “tributações autônomas”, que pode ser definida como a tributação de despesas. 

Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) em Portugal

O IRC tributa o lucro empresarial e incide sobre a totalidade dos rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas, incluindo aqueles obtidos fora do território português. A base de cálculo do imposto é, regra geral, o lucro tributável, definido pela soma algébrica do resultado contábil (lucro/prejuízo) do período de apuração e dos ajustes fiscais previstos na lei. Autoriza-se a dedução fiscal de gastos e perdas incorridos para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (i.e., “Business Purpose Test”).

O sistema fiscal português tributa o rendimento em dois níveis: no primeiro nível, o lucro empresarial está sujeito ao IRC; e a distribuição de lucros e reservas aos sócios, no segundo nível, está sujeita ao IRC ou ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS). Sem prejuízo das isenções e reduções previstas na lei, sobre os lucros e reservas distribuídos aos sócios incidirá uma retenção na fonte à alíquota de 25% e 28%, para pessoas jurídicas e pessoas físicas, respectivamente.

As tributações autônomas em IRC [1]

O legislador português introduziu, no Código do IRC, uma lista de tributações autônomas relativas a gastos incorridos pelos contribuintes que não estão diretamente conexos com a tributação do rendimento sujeito àquele imposto. Efetivamente, pretendeu tributar alguns gastos incorridos pelas empresas que se encontrem numa zona duvidosa de confluência entre a esfera empresarial e privada, ou tenham uma natureza remuneratória.

As tributações autônomas não tributam o lucro empresarial, mas determinados gastos que constituem um fato tributário distinto, conexo com a concreta despesa e não com a obtenção de rendimento – que pode nem existir. As tributações autônomas têm, assim, o objetivo de desincentivar o comportamento que afeta a justa distribuição da riqueza e dos rendimentos, nos termos previstos pela Constituição da República Portuguesa (CRP) [2], e que poderá ter subjacente hipóteses de menor transparência fiscal e promover a redução – pelas empresas – da realização de despesas com tal configuração.

Na tabela abaixo indicamos alguns exemplos de despesas que, uma vez incorridas pelos contribuintes portugueses, serão tributadas autonomamente, mediante a aplicação de uma alíquota fixa que poderá variar entre 5% a 70%, a depender das circunstâncias e da natureza da respectiva despesa. A despesa incorrida é o fato gerador e a base de cálculo para a aplicação da alíquota e subsequente recolhimento do imposto:

Ainda que inseridas no Código do IRC, as tributações autônomas assumem uma natureza de imposto indireto, materializando-se de forma independente ou autônoma do IRC, por conseguinte, estará o contribuinte sujeito a tributação autônoma sobre as despesas elegíveis, quer tenha ou não lucro tributável no fim do exercício. A tributação autônoma é paga e entregue pelo contribuinte, juntamente com o IRC apurado no período, com impacto direto na majoração da taxa efetiva deste imposto, conforme demonstrado na tabela abaixo:

Fonte: Elaboração própria

Em resumo, cada tributação autônoma visa, regra geral, a desincentivar a realização de comportamentos que possam reduzir a transparência fiscal, bem como a base de cálculo do IRC. Constituem, em segundo lugar, um imposto de obrigação única e com uma finalidade extrafiscal – combate à evasão fiscal.

As tributações autônomas em números 

As tributações autônomas têm assegurado ao Estado português um acréscimo de receita fiscal na ordem de € 500 a 560 milhões anuais, representando em torno de 10% do total de Imposto de Renda arrecadado em cada período, conforme demonstrado na tabela abaixo:

Em € milhões

Fonte: Elaboração própria; dados disponibilizados pela Autoridade Tributária, não disponível para 2020-21.

Tributações autônomas: (im)possibilidade de aplicação no Brasil?

No Brasil, a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é o lucro real, presumido ou arbitrado. O lucro real corresponde ao lucro líquido, do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. Portanto, no regime do lucro real é de suma importância a análise da dedutibilidade das despesas registradas na escrituração contábil para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.

Desde 1995 o legislador brasileiro fez a opção pela desconsideração da tributação em dois níveis dos tributos sobre o rendimento, isto é, centralizando as cobranças tributárias sobre o lucro empresarial — pessoas jurídicas — e isentando a distribuição de lucros e dividendos aos sócios. Neste contexto, a relação sociedade e sócio deixou de ser uma preocupação central do legislador depois de 1995. Contudo, na linha da solução portuguesa, no ordenamento fiscal brasileiro não faltam exemplos que demonstram a preocupação do legislador nacional em garantir a tributação quando determinadas despesas incorridas se encontrem numa zona duvidosa de confluência entre a esfera empresarial e a privada ou tenham uma natureza remuneratória, entre eles:

• a) presume-se que há Distribuição Disfarçada de Lucros (DDL), e os respectivos montantes envolvidos não serão dedutíveis, quando o contribuinte: I — aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; (…) V — paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente o valor de mercado; (Decreto-Lei n.º 1.598/77, artigo 60.º);
• b) não são dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou as participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou aos administradores da pessoa jurídica (Lei 4.506/64, artigo 45.º);
• c) não são dedutíveis os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder o preço ou o valor de mercado (Lei 4.506/64, artigo 71.º);
• d) são vedadas as deduções das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores (Lei 9.249/95, artigo 13.º);
• e) ou ainda a avaliação subjetiva a partir do confronto casuístico com o conceito geral de despesas dedutíveis, isto é, aquelas que são necessárias, usuais e comprovadas (Lei 4.506/64, artigo 47.º).

Note-se que as regras presentes na legislação brasileira — para o mecanismo de caracterização das despesas indedutíveis — são majoritariamente anteriores a 1995 e contribuem para evitar determinados comportamentos de menor transparência fiscal, a distribuição camuflada de lucros: a evasão fiscal.

Não obstante, a reforma fiscal em curso no Brasil poderá trazer de volta a tributação de dividendos no país e, consequentemente, os tributos sobre o rendimento passarão a ser cobrados em dois níveis. Assim, as motivações do legislador português para a criação das tributações autónomas poderão ser replicáveis no cenário brasileiro.

O legislador brasileiro deverá estar atento à modernização do sistema fiscal a partir da adoção de boas práticas utilizadas noutras jurisdições, especialmente em caso de aprovação da reforma do Imposto de Renda (PL 2337/2021) e subsequente reintrodução da tributação do rendimento em dois níveis – empresas e nos sócios quando da distribuição de dividendos.

Comparando-se o mecanismo das tributações autônomas com o mecanismo de despesas indedutíveis, o primeiro assegura um impacto positivo na arrecadação em todas as hipóteses (constituem um fato tributário autônomo), enquanto o segundo poderá gerar a diminuição do prejuízo fiscal apurado no período (embora com impacto indireto na arrecadação).

A inovação portuguesa das tributações autônomas poderá ser uma opção para a legislação fiscal brasileira, desde que precedida de uma análise detalhada dos impactos, tanto ao nível da arrecadação de receita, quanto no âmbito da sua função de extrafiscalidade.

[1] V. sobre a natureza do instituto: Francisco Nicolau Domingos. A tributação autónoma prevista no artigo 88º, n.º 13, alínea a) do CIRC: reflexão analítica. In: Estudos em Homenagem ao Professor Manuel Pita. Lisboa: Almedina, 2022. 732 p.

[2] Artigo 103.º - Sistema fiscal: “1. O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”.

[3] As alíquotas de cada tributação autônoma serão elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos apresentem prejuízo fiscal no período.

[4] Incluindo depreciações, aluguéis, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. Assegurado a isenção para veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.

[5] As alíquotas aplicáveis variam de acordo com o custo de aquisição dos veículos e o tipo de combustível utilizado. A alíquota mais alta de 35%, por exemplo, é reservada para aqueles veículos com custo de aquisição superior a € 35 mil e que façam uso exclusivo de combustível diferente de GNV e energia elétrica.

[6] Incluindo gastos com recepções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos a clientes ou fornecedores.