Diego Trindade Silva

Francisco Nicolau Domingos

No Brasil está em curso a reforma do Imposto de Renda proposta no <a href="https://www.camara.leg.br/propostas-legislativas/2288389">PL 2337/2021</a> – pendente de análise no Senado Federal. Para além de outras novidades, o projeto pretende reintroduzir a tributação de dividendos no país, com a aplicação de uma alíquota de retenção na fonte de 15%. Assim, em caso de aprovação, os tributos sobre o rendimento passarão a ser cobrados em dois níveis, a exemplo do que acontece em Portugal e noutros países da União Europeia.
Um sistema fiscal estruturado na tributação dos rendimentos empresariais em dois níveis desencadeia uma dinâmica diferente da que conhecemos hoje e o legislador deverá estar atento a esta eventual nova realidade para fazer os ajustes que se mostrem necessários. Neste contexto, conhecer, analisar e discutir institutos e práticas adotadas noutras jurisdições é relevante e enriquecedor para o processo de modernização da legislação fiscal brasileira. Por isso, abordaremos as linhas essenciais da inovação portuguesa denominada “tributações autônomas”, que pode ser definida como a tributação de despesas. 
<h3>Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) em Portugal</h3>
O IRC tributa o lucro empresarial e incide sobre a totalidade dos rendimentos auferidos pelas pessoas jurídicas, incluindo aqueles obtidos fora do território português. A base de cálculo do imposto é, regra geral, o lucro tributável, definido pela soma algébrica do resultado contábil (lucro/prejuízo) do período de apuração e dos ajustes fiscais previstos na lei. Autoriza-se a dedução fiscal de gastos e perdas incorridos para obter ou garantir os rendimentos sujeitos a IRC (i.e., “Business Purpose Test”).
O sistema fiscal português tributa o rendimento em dois níveis: no primeiro nível, o lucro empresarial está sujeito ao IRC; e a distribuição de lucros e reservas aos sócios, no segundo nível, está sujeita ao IRC ou ao Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS). Sem prejuízo das isenções e reduções previstas na lei, sobre os lucros e reservas distribuídos aos sócios incidirá uma retenção na fonte à alíquota de 25% e 28%, para pessoas jurídicas e pessoas físicas, respectivamente.
<h3>As tributações autônomas em IRC <a href="#_edn1" name="_ednref1">[1]</a></h3>
O legislador português introduziu, no Código do IRC, uma lista de tributações autônomas relativas a gastos incorridos pelos contribuintes que não estão diretamente conexos com a tributação do rendimento sujeito àquele imposto. Efetivamente, pretendeu tributar alguns gastos incorridos pelas empresas que se encontrem numa zona duvidosa de confluência entre a esfera empresarial e privada, ou tenham uma natureza remuneratória.
As tributações autônomas não tributam o lucro empresarial, mas determinados gastos que constituem um fato tributário distinto, conexo com a concreta despesa e não com a obtenção de rendimento – que pode nem existir. As tributações autônomas têm, assim, o objetivo de desincentivar o comportamento que afeta a justa distribuição da riqueza e dos rendimentos, nos termos previstos pela Constituição da República Portuguesa (CRP) <a href="#_edn2" name="_ednref2">[2]</a>, e que poderá ter subjacente hipóteses de menor transparência fiscal e promover a redução – pelas empresas – da realização de despesas com tal configuração.
Na tabela abaixo indicamos alguns exemplos de despesas que, uma vez incorridas pelos contribuintes portugueses, serão tributadas autonomamente, mediante a aplicação de uma alíquota fixa que poderá variar entre 5% a 70%, a depender das circunstâncias e da natureza da respectiva despesa. A despesa incorrida é o fato gerador e a base de cálculo para a aplicação da alíquota e subsequente recolhimento do imposto:
<table width="576">
<tbody>
<tr>
<td width="434">Despesas a serem tributadas</td>
<td width="142">Alíquotas <a href="#_edn3" name="_ednref3">[3]</a></td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Despesas não documentadas</td>
<td width="142">50 % / 70%</td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Indenizações, pagamento de bônus ou quaisquer remunerações variáveis para administradores</td>
<td width="142">35%</td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Pagamentos a entidades residentes em regime fiscal claramente mais favorável ou contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas</td>
<td width="142">35%</td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Despesas e quaisquer encargos com automóveis, motos ou motociclos<a href="#_edn4" name="_ednref4">[4]</a></td>
<td width="142">10 %/ 27,5% / 35%<a href="#_edn5" name="_ednref5">[5]</a></td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Lucros distribuídos a sujeitos passivos que se beneficiam de isenção total ou parcial de IRC</td>
<td width="142">23%</td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Despesas de representação<a href="#_edn6" name="_ednref6">[6]</a></td>
<td width="142">10%</td>
</tr>
<tr>
<td width="434">Ajudas de custo e reembolsos por deslocamentos dos funcionários em automóvel próprio não faturadas a clientes</td>
<td width="142">5%</td>
</tr>
</tbody>
</table>
Ainda que inseridas no Código do IRC, as tributações autônomas assumem uma natureza de imposto indireto, materializando-se de forma independente ou autônoma do IRC, por conseguinte, estará o contribuinte sujeito a tributação autônoma sobre as despesas elegíveis, quer tenha ou não lucro tributável no fim do exercício. A tributação autônoma é paga e entregue pelo contribuinte, juntamente com o IRC apurado no período, com impacto direto na majoração da taxa efetiva deste imposto, conforme demonstrado na tabela abaixo:
<table>
<tbody>
<tr>
<td width="288">Descrição</td>
<td width="79">Valor</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">Resultado Líquido antes do IRC</td>
<td width="79">€ 1.000.000</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">Lucro Tributável</td>
<td width="79">€ 1.000.000</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">Alíquota do IRC</td>
<td width="79">21%</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">IRC devido (Coleta) (1)</td>
<td width="79">€ 210.000</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">Tributação Autônoma (2)</td>
<td width="79">€ 30.000</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">Total IRC a pagar (1) + (2)</td>
<td width="79">€ 240.000</td>
</tr>
<tr>
<td width="288">Taxa Efetiva </td>
<td width="79">24%</td>
</tr>
</tbody>
</table>
Fonte: Elaboração própria
Em resumo, cada tributação autônoma visa, regra geral, a desincentivar a realização de comportamentos que possam reduzir a transparência fiscal, bem como a base de cálculo do IRC. Constituem, em segundo lugar, um imposto de obrigação única e com uma finalidade extrafiscal – combate à evasão fiscal.
<h3>As tributações autônomas em números </h3>
As tributações autônomas têm assegurado ao Estado português um acréscimo de receita fiscal na ordem de € 500 a 560 milhões anuais, representando em torno de 10% do total de Imposto de Renda arrecadado em cada período, conforme demonstrado na tabela abaixo:
Em € milhões
<table width="604">
<tbody>
<tr>
<td width="216">Descrição</td>
<td width="66">2014</td>
<td width="66">2015</td>
<td width="66">2016</td>
<td width="66">2017</td>
<td width="65">2018</td>
<td width="58">2019</td>
</tr>
<tr>
<td width="216">IRC Liquidado</td>
<td width="66">3.559</td>
<td width="66">3.631</td>
<td width="66">4.333</td>
<td width="66">4.493</td>
<td width="65">4.991</td>
<td width="58">4.981</td>
</tr>
<tr>
<td width="216">Tributação autônoma</td>
<td width="66">551</td>
<td width="66">507</td>
<td width="66">492</td>
<td width="66">510</td>
<td width="65">541</td>
<td width="58">568</td>
</tr>
<tr>
<td width="216">Total</td>
<td width="66">4.110</td>
<td width="66">4.139</td>
<td width="66">4.826</td>
<td width="66">5.002</td>
<td width="65">5.532</td>
<td width="58">5.549</td>
</tr>
<tr>
<td width="216"></td>
<td width="66"></td>
<td width="66"></td>
<td width="66"></td>
<td width="66"></td>
<td width="65"></td>
<td width="58"></td>
</tr>
<tr>
<td width="216">Impacto da tributação autônoma (%)</td>
<td width="66">13,41%</td>
<td width="66">12,26%</td>
<td width="66">10,21%</td>
<td width="66">10,19%</td>
<td width="65">9,77%</td>
<td width="58">10,24%</td>
</tr>
</tbody>
</table>
Fonte: Elaboração própria; dados disponibilizados pela Autoridade Tributária, não disponível para 2020-21.
<h3>Tributações autônomas: (im)possibilidade de aplicação no Brasil?</h3>
No Brasil, a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é o lucro real, presumido ou arbitrado. O lucro real corresponde ao lucro líquido, do período de apuração, ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. Portanto, no regime do lucro real é de suma importância a análise da dedutibilidade das despesas registradas na escrituração contábil para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL.
Desde 1995 o legislador brasileiro fez a opção pela desconsideração da tributação em dois níveis dos tributos sobre o rendimento, isto é, centralizando as cobranças tributárias sobre o lucro empresarial — pessoas jurídicas — e isentando a distribuição de lucros e dividendos aos sócios. Neste contexto, a relação sociedade e sócio deixou de ser uma preocupação central do legislador depois de 1995. Contudo, na linha da solução portuguesa, no ordenamento fiscal brasileiro não faltam exemplos que demonstram a preocupação do legislador nacional em garantir a tributação quando determinadas despesas incorridas se encontrem numa zona duvidosa de confluência entre a esfera empresarial e a privada ou tenham uma natureza remuneratória, entre eles:
<ul>
<li>a) presume-se que há Distribuição Disfarçada de Lucros (DDL), e os respectivos montantes envolvidos não serão dedutíveis, quando o contribuinte: I — aliena, por valor notoriamente inferior ao de mercado, bem do seu ativo a pessoa ligada; (…) V — paga a pessoa ligada aluguéis, royalties ou assistência técnica em montante que excede notoriamente o valor de mercado; (Decreto-Lei n.º 1.598/77, artigo 60.º);</li>
<li>b) não são dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, as gratificações ou as participações no resultado, atribuídas aos dirigentes ou aos administradores da pessoa jurídica (Lei 4.506/64, artigo 45.º);</li>
<li>c) não são dedutíveis os aluguéis pagos a sócios ou dirigentes de empresas, e a seus parentes ou dependentes, em relação à parcela que exceder o preço ou o valor de mercado (Lei 4.506/64, artigo 71.º);</li>
<li>d) são vedadas as deduções das despesas com alimentação de sócios, acionistas e administradores (Lei 9.249/95, artigo 13.º);</li>
<li>e) ou ainda a avaliação subjetiva a partir do confronto casuístico com o conceito geral de despesas dedutíveis, isto é, aquelas que são necessárias, usuais e comprovadas (Lei 4.506/64, artigo 47.º).</li>
</ul>
Note-se que as regras presentes na legislação brasileira — para o mecanismo de caracterização das despesas indedutíveis — são majoritariamente anteriores a 1995 e contribuem para evitar determinados comportamentos de menor transparência fiscal, a distribuição camuflada de lucros: a evasão fiscal.
Não obstante, a reforma fiscal em curso no Brasil poderá trazer de volta a tributação de dividendos no país e, consequentemente, os tributos sobre o rendimento passarão a ser cobrados em dois níveis. Assim, as motivações do legislador português para a criação das tributações autónomas poderão ser replicáveis no cenário brasileiro.
O legislador brasileiro deverá estar atento à modernização do sistema fiscal a partir da adoção de boas práticas utilizadas noutras jurisdições, especialmente em caso de aprovação da reforma do Imposto de Renda (PL 2337/2021) e subsequente reintrodução da tributação do rendimento em dois níveis – empresas e nos sócios quando da distribuição de dividendos.
Comparando-se o mecanismo das tributações autônomas com o mecanismo de despesas indedutíveis, o primeiro assegura um impacto positivo na arrecadação em todas as hipóteses (constituem um fato tributário autônomo), enquanto o segundo poderá gerar a diminuição do prejuízo fiscal apurado no período (embora com impacto indireto na arrecadação).
A inovação portuguesa das tributações autônomas poderá ser uma opção para a legislação fiscal brasileira, desde que precedida de uma análise detalhada dos impactos, tanto ao nível da arrecadação de receita, quanto no âmbito da sua função de extrafiscalidade.
<hr />
<a href="#_ednref1" name="_edn1">[1]</a> V. sobre a natureza do instituto: Francisco Nicolau Domingos. A tributação autónoma prevista no artigo 88º, n.º 13, alínea a) do CIRC: reflexão analítica. In: Estudos em Homenagem ao Professor Manuel Pita. Lisboa: Almedina, 2022. 732 p.
<a href="#_ednref2" name="_edn2">[2]</a> Artigo 103.º - Sistema fiscal: “1. O sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”.
<a href="#_ednref3" name="_edn3">[3]</a> As alíquotas de cada tributação autônoma serão elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos apresentem prejuízo fiscal no período.
<a href="#_ednref4" name="_edn4">[4]</a> Incluindo depreciações, aluguéis, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. Assegurado a isenção para veículos movidos exclusivamente a energia elétrica.
<a href="#_ednref5" name="_edn5">[5]</a> As alíquotas aplicáveis variam de acordo com o custo de aquisição dos veículos e o tipo de combustível utilizado. A alíquota mais alta de 35%, por exemplo, é reservada para aqueles veículos com custo de aquisição superior a € 35 mil e que façam uso exclusivo de combustível diferente de GNV e energia elétrica.
<a href="#_ednref6" name="_edn6">[6]</a> Incluindo gastos com recepções, refeições, viagens, passeios e espetáculos oferecidos a clientes ou fornecedores.

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JOTA

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