Eduardo Lourenço Gregório Júnior
No dia 6 de agosto foi publicada a Portaria nº 29, de 5 de agosto de 2019, do Conselho Administrativo de Recurso Fiscais (Carf), que convoca o Pleno e as Turmas da Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) para a análise e votação de enunciado de súmulas. São propostas nada mais, nada menos, do que 50 textos de súmulas.
Como se sabe, os procedimentos e requisitos para a aprovação das súmulas do Carf estão estipulados nos artigos 72 a 75 do Regimento Interno do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais – RICARF. Este órgão é importante e fundamental não apenas na administração tributária, mas também na garantia dos direitos dos Contribuintes, constitucionalmente assegurados.
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Para a administração tributária, todavia, é importante que seja dado andamento aos processos que estão há muito tempo parados no órgão, especialmente aqueles que aguardam distribuição e análise de admissibilidade de Recurso Especial. É, sem sombra de dúvidas, a persecução do princípio da eficiência (caput, art. 37, CF) e, de certa forma, o da razoável duração do processo (LXXVIII, art. 5º, CF).
Todavia, outros preceitos fundamentais devem estar sempre em destaque quando há qualquer movimento que possa levar à mitigação de direitos, especialmente, neste caso, os da ampla defesa (LV, art. 5º, CF) e do Estado Democrático de Direito (caput, art. 1º e preâmbulo).
A mitigação que se coloca em relação à ampla defesa e a ofensa ao Estado Democrático de Direito se sobressai quando é verificado que há limitação ao cabimento de recurso quando o tema tratado já é objeto de súmula.
Não há dúvida quanto à limitação recursal. Isto porque, de acordo com o §4º do artigo 67 do Regimento Interno do Carf[i], não cabe recurso especial contra decisões que adotem entendimento de súmula do órgão, “ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso”. No mesmo caminho é o inciso III do §12º, igualmente do artigo 67 do RICARF[ii].
Em outras palavras, existindo súmula, não será mais possível discutir o mérito em sede de Recurso Especial, pelo que há relativização ao direito de defesa e o acesso à instância superior de julgamento administrativo. Não se nega que é possível a existência de limitações a direitos constitucionais, desde que, além do exercício da ponderação com base na proporcionalidade[iii], os procedimentos sejam adequadamente respeitados. Logo, devem ser respeitadas as regras de encaminhamento e processamento das proposições de súmulas.
Após este pressuposto inicial, destaca-se que os requisitos mínimos exigidos pelo RICARF (nos artigos 72 e 73) são de que os temas devem ser comprovados por “decisões reiteradas” e “uniformes”. Ainda que o primeiro ponto (decisões reiteradas) tenha uma carga de subjetividade, fato é que o conceito de “uniformes” é extremamente objetivo.
Analisando estes requisitos na complexidade das normas processuais, especialmente com a interpretação sistemática de todo o RICARF, bem como das demais normas processuais e materiais aplicáveis, temos que aceitar que a uniformidade da jurisprudência nos parece que deve estar presente não apenas quanto àqueles precedentes indicados na própria justificativa da proposição da súmula, mas igualmente de forma geral e ampla quando analisada a jurisprudência do órgão.
Ou seja, deve levar-se em consideração a totalidade dos posicionamentos dos órgãos julgadores integrantes do Carf para que uma matéria possa ser considerada passível de ser sumulada.
Veja-se que o Supremo Tribunal Federal coloca como requisito para as suas súmulas a existência de “jurisprudência assentada”[iv], sendo este um conceito que anda ao lado de algo que foi estabelecido com firmeza, resolvido, decidido, fixado. O Superior Tribunal de Justiça caminha no mesmo sentido, utilizando o adjetivo “firmada”[v].
A importância da atenção a este requisito – da uniformidade – se sobressai ainda mais quando conjugada com a ocorrência de mitigação ao direito de ampla defesa quando da aprovação de uma súmula no âmbito do CARF. Isto ocorre tendo em vista a aparente possibilidade de aprovação de súmula sobre matéria que não tenha sido objeto de apreciação pela respectiva Turma da CSRF.
Com isto queremos dizer que as propostas que indicam apenas acórdãos de Turmas de Câmaras levam à presunção de que a Turma da CSRF não apreciou a matéria, especialmente se nos atentarmos para o fato de que os julgadores são – como não o eram no passado – exclusivos do órgão superior.
Assim, ao se aprovar súmula sobre tema em que não há uniformidade ampla e manifestação da Turma CSRF, haverá claro ferimento aos direitos dos contribuintes, porquanto este assunto não mais será passível de apreciação pelo órgão superior, responsável pela importante função de encerrar as divergências.
Ademais, é importante destacar que outro requisito implícito aparece quando das proposições das súmulas, especialmente pelo objetivo e formação do Conselho. Sabe-se que alguns temas relevantes para os contribuintes tiveram o resultado desfavorável pelo voto de qualidade, ou mesmo por maioria.
Todavia, pela importância do Carf como órgão precursor e indutor da jurisprudência tributária, não é factível que temas relevantes e que tenham sido decididos de forma apertada (ou empatada, com a aplicação do voto de qualidade), sejam sumulados, impossibilitando que a discussão amadureça.
Sendo assim, após essas considerações, é proposta uma análise preliminar, sem prejuízo de novas manifestações sobre outros pontos igualmente relevantes, de 11 proposições que reputamos mais relevantes dentre as 50 proposições de súmulas constantes da Portaria.
“1ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – Constatada irregularidade na representação processual, o sujeito passivo deve ser intimado a sanar o defeito antes da decisão acerca do conhecimento do recurso administrativo.”
Considerações: Esta súmula caminha muito bem com a ideia de que o processo administrativo deve, muito mais do que o processo judicial, ser cada vez menos formalista. Deve-se sempre buscar a verdade material em respeito ao direito dos contribuintes, afastando exigências formais excessivas. A proposição merece aplausos e aprovação.
“4ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – O ônus da prova de existência de direito creditório é do sujeito passivo.”
Considerações: Andando contrariamente à ideia da primeira proposição, é de ser destacado que esta quarta proposta deve ser analisada com parcimônia, especialmente por se tratar de texto que permite a aplicação indistintamente.
Como é do conhecimento de todos, situações de ônus probatório são complexas e, em ocasiões determinadas, o ônus pode ser repassado a outrem tendo em vista a impossibilidade por parte daquele que deveria produzir a prova de fazê-lo.
Podemos supor, neste caso, situação em que seja dado tratamento manual a pedidos de compensação. Caso o fiscal entenda que o contribuinte não comprovou o crédito, pode indeferir o pleito, procedimento que seria sumariamente atestado por esta súmula. Ocorre que neste caso há, inclusive de acordo com a Constituição, a necessidade de respeito às normas processuais, pelo que o contribuinte deve ser sempre chamado para comprovar e se defender.
Portanto, trata-se de proposição que merece ser repensada.
“5ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – O erro no enquadramento legal da infração não acarreta a nulidade da autuação caso a infração se encontre devidamente descrita nos autos, permitindo que o contribuinte possa exercer amplamente o seu direito de defesa.”
Considerações: Aqui, novamente, a generalização pode causar dificuldades. Neste caso específico, merecem atenção os acórdãos citados. Primeiramente, nenhum dos indicados são de Turma componente da CSRF, o que traz o problema indicado na introdução quanto ao amadurecimento e limitação da discussão tendo em vista a impossibilidade de cabimente de recurso. Ainda, nem todos amoldam-se ao pretendido pelo texto da súmula.
Veja-se que o primeiro acórdão (1301-002.205) não tratou exatamente de erro de enquadramento legal, apesar de constar da ementa que isto não geraria nulidade. O segundo julgamento citado (3201-003.140) melhor não caminhou, porquanto deveria ter sido, por si só, declarado nulo o próprio julgamento, uma vez que se limitou a transcrever o entendimento da DRJ.
No terceiro acórdão (2201-004.018), apesar de tal como no primeiro constar da ementa, foi destacado pelo voto do relator que “não houve omissão no lançamento quanto ao enquadramento legal porquanto às fls. 82 dos autos a fiscalização indica todos os dispositivos legais e normativos utilizados para fundamentar a autuação”. Em suma, a discussão foi outra.
O mesmo problema repete-se no quarto precedente indicado (1401002.503), pois trata de outra situação. Tanto é assim que o voto do relator destaca que o próprio contribuinte corrobora ao afirmar que “precisou mudar sua representação e lançar mão de um ‘Recurso Voluntário Aditivo’. Assim, não pode o contribuinte atribuir à autoridade lançadora a responsabilidade de uma eventual defesa mal feita”[vi]. A discussão era outra.
Por fim, no quinto e último acórdão citado (2401-005.830), conclui-se que não houve erro no enquadramento e, portanto, não há nulidade. Mencione-se que apenas em obiter dictum é mencionado que “o suposto equívoco na capitulação legal, não importou em qualquer prejuízo à defesa do recorrente, mormente considerando a descrição dos fatos contida no Auto de Infração e Termo de Verificação Fiscal, tendo o recorrente identificado com exatidão as imputações fiscais e apresentado a contento suas teses de defesa”.
Portanto, conclui-se que nenhum caso indicado partiu dos pressupostos fáticos de que (i) houve erro no enquadramento legal e (ii) a descrição fática estava devidamente pormenorizada para (iii) concluir que não há nulidade. Assim, os casos não retratam a jurisprudência do órgão quanto ao texto de súmula proposto.
“7ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – Os valores declarados aos Fiscos Estaduais constituem prova de receitas auferidas pelo sujeito passivo nos lançamentos de ofício por omissão de receita.”
Considerações: Os precedentes traduzem que podem ser considerados os valores de “vendas realizadas pela empresa”, sendo que os julgados das turmas das câmaras cuidam de arbitramento do lucro e a possibilidade de considerar os documentos fiscais do ICMS quando o contribuinte, intimado a apresentar a contabilidade, se mantém silente.
Sendo assim, sugere-se apenas que seja alterado o texto da súmula no seguinte sentido: “Como última forma de aferição, os valores devenda e serviços declarados aos Fiscos Estaduais constituem prova de receitas auferidas pelo sujeito passivo nos lançamentos de ofício por omissão de receita, garantida a ampla defesa e contraditório”.
“17ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – Os acordos e convenções internacionais celebrados pelo Governo da República Federativa do Brasil para evitar dupla tributação da renda que seguem o modelo da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) não impedem a tributação na controladora no Brasil dos lucros auferidos por intermédio de suas controladas no exterior.”
Considerações: Foram indicados sete acórdãos, sendo um da 1ª Turma da CSRF (9101-003.616), tomado por voto de qualidade. Somente por este ponto deve ser rechaçada a proposta, conforme argumentação deduzida anteriormente em relação à problemática de sumular temas ainda não amadurecidos.
“18ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – São indedutíveis juros sobre o capital próprio calculados sobre contas do patrimônio líquido de exercícios anteriores.”
Considerações: Esta proposição apresenta o mesmo problema da anterior: dos três precedentes da CSRF indicados, apenas um foi por maioria apertada de um voto. Todo os demais foram tomados por voto de qualidade.
25ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – A divergência a maior entre o valor da receita declarada ao fisco estadual e os valores declarados à Receita Federal constitui fundamento válido para a caracterização de omissão de receitas, quando o sujeito passivo não comprova a origem das diferenças.
Considerações: Esta proposta ostenta duas razões palas quais deveria ser rejeitada. A primeira diz respeito ao fato de que nenhum precedente da CSRF foi indicado. Como antecipado, não podemos aceitar proposições sumulares que não tenham em seu bojo julgamentos de Turma da Câmara Superior de Recursos Fiscais, uma vez que a súmula, quando aprovada, impedirá recursos especiais e, com isso, a discussão não mais chegará na CSRF. Ademais, caso ultrapassado este ponto, esta proposição já está abarcada pela proposta 7ª, cujos comentários estão postos.
“28ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – A dedução da amortização de ágio por rentabilidade futura está condicionada à prova do seu fundamento econômico, que, em conformidade com o que dispõe a redação original do § 3º do art. 20 do Decreto-lei nº 1.598, de 1977, se dá mediante documentação contemporânea à aquisição do investimento, sendo inadmissível demonstração por meio de documento elaborado posteriormente à aquisição.”
“32ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – Deve ser mantida a glosa da despesa de amortização de ágio que foi gerado internamente ao grupo econômico, sem qualquer dispêndio.”
Considerações sobre as 28ª e 32ª Propostas: As discussões que envolvem a dedução da despesa de amortização de ágio estão longe de serem uniformes. Tanto é assim que há precedente da 1ª Turma da CSRF favorável aos contribuintes quando da operação com empresa veículo (acórdão nº 9101-003.610). O resultado foi por maioria de votos, julgado na sessão de 05/06/2018, tendo em vista alteração na composição dos conselheiros representantes do fisco. Isto é, a matéria não está madura suficiente para ser objeto de súmula. Ou, então, deverá ser aceita a proposta de súmula em termos favoráveis aos contribuintes sendo citado este acórdão e outros de Turmas de Câmara que aceitaram as operações.
“35ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – As regras para percepção da Participação nos Lucros e Resultados – PLR, de que trata a Lei nº 10.101/2000, devem ser estabelecidas em acordo assinado anteriormente ao início do período de apuração.”
Considerações: Quando analisadas as situações envolvendo as regras de planos de Participação nos Lucros e Resultados – PLR é constada uma ampla discussão quanto às situações particulares de cada contribuinte. Assim, não é correto que haja limitação e generalização quanto ao tema em súmula com texto extremamente fechado.
“47ª PROPOSTA DE ENUNCIADO DE SÚMULA – Não é necessária a realização de lançamento para glosa de ressarcimento de PIS/Pasep e Cofins não cumulativos, ainda que os ajustes se verifiquem na base de cálculo das contribuições.”
Considerações: Não foi indicado nenhum julgamento da 3ª Turma da CSRF, pelo que, pelas razões anteriormente postas, não há pressuposto de admissibilidade para a aprovação da proposta.
Dessa forma, devem ser preferidas aquelas proposições de textos sumulares que abarquem dois requisitos mínimos e sucessivos. Primeiramente, versarem sobre temas que já tenham sido analisados pelas respectivas Turmas da CSRF e, em segundo lugar, retratarem a jurisprudência consolidada e ampla, desconsiderando-se, especialmente, temas decididos por voto de qualidade.
Por fim, são louváveis e merecem aprovação as propostas 12ª e 14ª, as quais asseguram direitos dos contribuintes ao estabelecer, respectivamente, que “a falta de atendimento a intimação para prestar esclarecimentos não justifica, por si só, o agravamento da multa de ofício, quando essa conduta motivou presunção de omissão de receitas ou de rendimentos” e “a antecipação do recolhimento do IRPJ e da CSLL, por meio de estimativas mensais, caracteriza pagamento apto a atrair a aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4º do CTN”.
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[i] “§ 3º Não cabe recurso especial de decisão de qualquer das turmas que adote entendimento de súmula de jurisprudência dos Conselhos de Contribuintes, da CSRF ou do Carf, ainda que a súmula tenha sido aprovada posteriormente à data da interposição do recurso.”
[ii] “§ 12. Não servirá como paradigma acórdão proferido pelas turmas extraordinárias de julgamento de que trata o art. 23-A, ou que, na data da análise da admissibilidade do recurso especial, contrariar: (Redação dada pela Portaria MF nº 329, de 2017)
(…) III – Súmula ou Resolução do Pleno do Carf, e”
[iii] Alexy (2014, p.301) ressalta que “quanto maior o grau de descumprimento ou de interferência em um princípio, maior deve ser a importância do cumprimento do outro princípio”.
[iv] RISTF: “Art. 102. A jurisprudência assentada pelo Tribunal será compendiada na Súmula do Supremo Tribunal Federal”.
[v] RISTJ: “Art. 122. A jurisprudência fi rmada pelo Tribunal será compendiada na Súmula do Superior Tribunal de Justiça”.
[vi] “Alega o Recorrente em sede preliminar que o lançamento seria nulo em razão de erro no enquadramento legal e cerceamento do direito de defesa. Aduz que o enquadramento foi genérico sem condições para lhe garantir uma ampla defesa coerente.
Ora, não assiste razão ao recorrente. O lançamento e o TVF são absolutamente claros quanto ao fundamento do lançamento, sendolhe assegurado direito à ampla defesa de acordo com os recursos disponíveis no processo administrativo fiscal.
O que resta claro e, de certa forma confessado pelo contribuinte, é que ele não se fez bem representado ao longo do processo administrativo fiscal, tanto que precisou mudar sua representação e lançar mão de um “Recurso Voluntário Aditivo”. Assim, não pode o contribuinte atribuir à autoridade lançadora a responsabilidade de uma eventual defesa mal feita.”