Opinião e Análise

Fabyola En Rodrigues

Thaís Tereciano

Priscila Faricelli

O compartilhamento de dados e de informações oriundas de grandes operações policiais, de confissões no âmbito dos acordos de colaboração premiada e de acordos de leniência, assim como a atuação contundente da Receita Federal, das Secretarias da Fazenda, do Banco Central (BACEN), da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e do Conselho de Controle de Atividades Financeiras (Coaf) no monitoramento, na identificação e na comunicação de práticas criminosas, têm trazido novos contornos para a discussão a respeito da tributação decorrente da prática de atos ilícitos.
Na Operação Lava Jato, por exemplo, as denúncias criminais versam, na maioria dos casos, sobre crimes de corrupção, fraude à licitação, lavagem de dinheiro, cartel, fraude processual e participação em organização criminosa.
<a href="https://www.jota.info/produtos/tributos?utm_source=Banner%20site&amp;utm_medium=Artigos&amp;utm_campaign=CTA_Tributos_materias" rel="attachment wp-att-291213"><img class="size-medium wp-image-291213 aligncenter" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/01/jota-pro-tributos-v2.jpg" alt="" width="300" height="300" /></a>Do ponto de vista tributário, as autuações fiscais que decorrem da Operação discutem a natureza de pagamentos realizados e as indevidas reduções ocorridas na base de cálculo de tributos como Imposto sobre a Renda e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, por exemplo, bem como receitas que não foram corretamente tributadas, alcançando, assim, omissão de receitas, creditamento irregular, variação patrimonial a descoberto e operações de importação inexistentes<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Com o compartilhamento de dados relativos às ações penais, a quantidade de informações analisadas pelas autoridades fiscais aumentou exponencialmente.
De acordo com um relatório apresentado em 2019 pela própria Receita Federal, uma parceria entre o Laboratório de Lavagem de Dinheiro da Coordenação-Geral de Pesquisa e Investigação (COPEI) e a Equipe Especial de Programação permitiu extrair dos processos judiciais informações vinculadas a 7.516 CNPJs e 6.072 CPFs.
Em âmbito administrativo, a Receita Federal vem cobrando das empresas envolvidas na Operação Lava Jato tributos sobre as propinas pagas e sobre as remessas de dinheiro ao exterior (supostamente maquiadas como se fossem importações)<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Muito embora, numa perspectiva prática, essas cobranças e possibilidades não tenham sido efetivamente abordadas, mostrando-se, assim, uma consequência não mapeada pelas empresas envolvidas na operação.
O Carf também tem cancelado compensações tributárias cujo crédito aproveitado pelos contribuintes foi reputado a indevidos efeitos fiscais ligados ao pagamento de propinas, enquadradas pelas empresas como “despesas necessárias”, assim como por serviços pagos e não prestados sendo que, na maioria dos casos, vem ocorrendo a manutenção dos lançamentos tributários, acompanhados de uma multa de 150%, aplicada quando há fraude, dolo e sonegação<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Além de fazer uso de informações compartilhadas pelas autoridades de investigação, a Receita Federal também vem exercendo um papel de protagonismo na descoberta de ilícitos criminais na medida em que, ao desempenhar suas funções rotineiras de fiscalização, consegue identificar movimentações financeiras ocultas, ou conhecidas apenas em parte por meio de registros contábeis, contratos, faturas e outros documentos que consignam operações econômicas falsas (seja quanto à sua existência, seja em relação às pessoas envolvidas na operação)<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>.
Neste cenário, as consequências tributárias apuradas em decorrência da prática de atos ilícitos – que sempre foram objeto de intensa discussão doutrinária – vem trazendo novas reflexões e aplicações práticas no âmbito do Direito Tributário e na esfera penal<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>.
<blockquote class="jota-article__eye">No atual cenário, as provas flutuam entre os diversos órgãos fiscalizatórios e sancionatórios, passando a ser usadas com o máximo condão punitivo.</blockquote>
É importante esclarecer que tanto a doutrina quanto a jurisprudência majoritária invocam o princípio do non olet para tributar a renda oriunda da prática de crime de forma indiscriminada<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a>.
De acordo com tal princípio, é irrelevante a procedência lícita ou ilícita (em sentido amplo e, portanto, não só jurídico-penal) dos valores ou bens que compõem a materialidade econômica caracterizada como “fato gerador do tributo”<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>.
Desta maneira, a título exemplificativo, caso uma empresa adquira ilegalmente uma mercadoria por importação irregular e, na sequência, a comercialize, essa operação estará sujeita ao pagamento de ICMS, Imposto de Importação, Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), PIS e Cofins, havendo ainda, impactos na apuração do IRPJ e CSLL<a href="#_ftn8" name="_ftnref8">[8]</a>.
Ocorre que, alguns casos situados no campo da criminalidade econômica apresentam peculiaridades e merecem um tratamento diferenciado pelas autoridades fiscais.
No caso do crime de corrupção passiva, por exemplo, previsto no artigo 317 do Código Penal<a href="#_ftn9" name="_ftnref9">[9]</a>, o que é tributado na hipótese de recebimento de propina é o próprio produto imediato e decorrente da prática do fato criminoso, ou seja, a vantagem indevida recebida, o que, segundo alguns doutrinadores, entraria em contradição com o disposto no artigo 3º do Código Tributário Nacional, que define o tributo como prestação pecuniária compulsória que não decorre de ato ilícito<a href="#_ftn10" name="_ftnref10">[10]</a>.
Em artigo que discute as consequências penais e tributárias dos crimes de corrupção, Aldo de Paula Júnior e Heloísa Estellita destacam posicionamento doutrinário no sentido de que, sobre o produto do crime, não pode ser reconhecida a titularidade jurídica do agente.
Segundo tal entendimento, para fins de tributação de propina, o Estado deve proceder ao confisco – e não à autuação fiscal, devendo o procedimento administrativo tributário ficar suspenso até que o juízo criminal decida não haver crime a ser punido, pois o processo penal seria prejudicial relativamente às questões apuradas em âmbito fiscal.”<a href="#_ftn11" name="_ftnref11">[11]</a>
Por outro lado, é comum que o argumento da independência das esferas seja utilizado – tanto pelo Fisco quanto pelas autoridades investigativas – para afastar a questão de prejudicialidade, fazendo com que, na prática, as empresas e as pessoas físicas a ela vinculadas fiquem submetidas a procedimentos administrativos e criminais concomitantemente.
De todo modo, o ordenamento jurídico brasileiro prevê como um dos efeitos da condenação criminal a perda em favor da União do produto do crime ou de qualquer bem ou valor que constitua proveito auferido pelo agente com a prática do ato criminoso (ressalvado o direito da vítima ou de terceiro de boa-fé)<a href="#_ftn12" name="_ftnref12">[12]</a>, assim como o confisco alargado<a href="#_ftn13" name="_ftnref13">[13]</a>.
É também possível que valores obtidos com a prática de crimes sejam imediatamente sujeitos às medidas assecuratórias previstas no artigo 125 e seguintes do Código de Processo Penal<a href="#_ftn14" name="_ftnref14">[14]</a>.
Com efeito, no moderno Direito Penal Econômico, marcado pela criminalidade empresarial, o rigor da atuação do Estado contra os bens do investigado ou condenado, por vezes, causa um impacto comparável e até mesmo maior do que a própria pena corpórea<a href="#_ftn15" name="_ftnref15">[15]</a>.
Nesse contexto, uma das principais medidas para a repressão da prática de crimes é justamente o incentivo à celebração de acordos com as autoridades de investigação, com o oferecimento de vantagens à pessoa física ou jurídica que coopere, através da confissão, com a apuração dos fatos.
Com a confissão de práticas ilícitas, tais como, o pagamento de propina para funcionários públicos oriundos de caixa dois, ou a simulação de contratos fictícios de prestação de serviços, ocorre uma confissão da indevida redução da base de cálculo dos tributos incidentes com o registro de despesas que, na realidade, não eram dedutíveis.
Sob esse contexto, a Receita Federal tem autuado as empresas lenientes, aplicando a multa agravada de 150% sobre o valor que deixou de ser pago ao Fisco em razão das práticas fraudulentas de sonegação.
Cabe esclarecer que, no cenário descrito, o montante final da autuação, somado à multa aplicada nos acordos, como o de leniência e à reparação dos danos causados pela prática de crimes, pode tornar economicamente inviável a celebração do acordo.
Esse mesmo resultado afeta o acordo de colaboração premiada, disciplinado nos artigos 4º e seguintes da Lei nº 12.850/2013, e o Acordo de Não Persecução Penal previsto pela Lei nº 13.964/19.
Por todas as razões expostas, entendemos que a facilidade com que as provas produzidas pelos diferentes órgãos flutuam e são utilizadas contra o contribuinte para fins de sequestro e a perda de bens, além da tributação, acabam por ultrapassar a totalidade do produto do crime, o que acaba implicando  em confisco, o que é vedado pela Constituição Federal.
Desta maneira, reconhecemos que é preciso que se observe o princípio do non bis in idem, para que os fatos sejam apurados e punidos, ainda que nas esferas tributária e criminal sem que ocorra a dupla punição, com abuso ou desestímulo aos institutos negociais.
Por essa razão entendemos que se faz urgente que os Tribunais enfrentem tal questão, e que se discuta a inclusão de dispositivo expresso em lei para afastar eventual autuação fiscal como elemento surpresa nas hipóteses de formalização de acordos, sob pena de esvaziamento do seu interesse.
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<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Dados do Plano Anual de Fiscalização da Receita Federal para 2019, disponível em: &lt;<a href="http://receita.economia.gov.br/dados/resultados/fiscalizacao/arquivos-e-imagens/2019_05_06-plano-anual-de-fiscalizacao-2019.pdf">http://receita.economia.gov.br/dados/resultados/fiscalizacao/arquivos-e-imagens/2019_05_06-plano-anual-de-fiscalizacao-2019.pdf</a>&gt;. Acesso em: 16 de fevereiro de 2021.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Em outubro de 2020, por exemplo, o Carf manteve a cobrança de IRPJ e CSLL da Odebrecht referente ao pagamento de propina revelado pela Operação Lava Jato. No entendimento do Fisco, a empresa operou um esquema para reduzir a tributação no Brasil mediante despesas fictícias geradas bi exterior. Essas despesas eram internalizadas para conta offshore da própria Odebrecht, que alimentava um “caixa dois” no exterior, diminuindo o lucro da empresa no Brasil (que é a base de cálculo dos tributos). Disponível em: &lt;<a href="https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2020/03/11/carf-mantem-parte-de-autuacao-bilionaria-da-odebrecht-decorrente-da-operacao-lava-jato.ghtml?GLBID=151951d63a0d76e44d4873ba74caaa77e42333677494a6a386332694e6b686664332d3668306e786a7333343376774c4b6a764f6b6c48364749576b3351617536784756654b5861715067644b7052546845396b4c76764b616954476d76743757522d425736513d3d3a303a746572656369616e6f2e74686961676f">https://valor.globo.com/legislacao/noticia/2020/03/11/carf-mantem-parte-de-autuacao-bilionaria-da-odebrecht-decorrente-da-operacao-lava-jato.ghtml?GLBID=151951d63a0d76e44d4873ba74caaa77e42333677494a6a386332694e6b686664332d3668306e786a7333343376774c4b6a764f6b6c48364749576b3351617536784756654b5861715067644b7052546845396b4c76764b616954476d76743757522d425736513d3d3a303a746572656369616e6f2e74686961676f</a>&gt;. Acesso em: 17 de fevereiro de 2021.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> A multa de ofício qualificada, de 150%, prevista no art. 44, § 1º, da Lei nº 9.430/1996, está condicionada à verificação do cometimento das hipóteses de sonegação, fraude ou conluio, nos termos dos arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> A título de exemplo: &lt;<a href="https://g1.globo.com/sp/sorocaba-jundiai/noticia/2020/11/11/pf-cumpre-mandados-de-busca-e-apreensao-durante-operacao-que-investiga-lavagem-de-dinheiro.ghtml">https://g1.globo.com/sp/sorocaba-jundiai/noticia/2020/11/11/pf-cumpre-mandados-de-busca-e-apreensao-durante-operacao-que-investiga-lavagem-de-dinheiro.ghtml</a>&gt; e &lt;<a href="https://g1.globo.com/sp/sao-paulo/noticia/2020/10/22/pf-faz-operacao-em-sp-contra-esquema-de-corrupcao-e-lavagem-de-dinheiro.ghtml">https://g1.globo.com/sp/sao-paulo/noticia/2020/10/22/pf-faz-operacao-em-sp-contra-esquema-de-corrupcao-e-lavagem-de-dinheiro.ghtml</a>&gt;. Acesso em: 17 de fevereiro de 2021.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Ricardo Mariz de Oliveira destaca as discussões sobre incidências sobre rendas omitidas, a dedução de despesas decorrentes de ilícitos, sejam elas lícitas ou ilícitas, a incidência do imposto de renda na fonte e outras, que se estendem inclusive ao exterior, quando contribuintes residentes no Brasil tenham tido negócios fora de nossas fronteiras, onde também ocorreram atos de corrupção ou onde pagamentos foram feitos (OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Tributação em torno de atos ilícitos. (Noções Gerais e Imposto de Renda). In: Tributação do ilícito: estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos Tributários – IET / coordenadores: Pedro Augustin Adamy, Arthur M. Ferreira Neto. – São Paulo: Malheiros, 2018. p. 104/105).
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> Como observa Douglas Fischer, tanto o STF quanto o STJ têm se manifestado no sentido irrestrito de ser viável a tributação de valores obtidos a partir de condutas ilícitas (FISCHER, Douglas. A possibilidade de tributação de valores auferidos de forma ilícita, inclusive com repercussão na esfera penal-tributária. In: Tributação do ilícito: estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos Tributários – IET / coordenadores: Pedro Augustin Adamy, Arthur M. Ferreira Neto. – São Paulo: Malheiros, 2018. p. 254/255).
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> ESTELLITA, Heloísa. JÚNIOR, Aldo de Paula. Consequências tributárias e penais-tributárias da corrupção. In: Crime e Política: corrupção, financiamento irregular de partidos, caixa dois eleitoral e enriquecimento ilícito / organização: Alaor Leite, Adriano Teixeira. – Rio de Janeiro: FGV Editora, 2017. p. 110.
<a href="#_ftnref8" name="_ftn8">[8]</a> Para Ives Gandra Martins, nos casos narrados, a relação jurídico-tributária é lícita, pois foi gerada uma obrigação tributária pelo simples fato de as mercadorias terem saído do estabelecimento vendedor para o comprador que as recebeu, “completando-se o ciclo de compra e venda”. (MARTINS, Ives Gandra da Silva. O conceito de tributo e a participação do Estado no produto da atividade ilícita. In: Tributação do ilícito: estudos em comemoração aos 25 anos do Instituto de Estudos Tributários – IET / coordenadores: Pedro Augustin Adamy, Arthur M. Ferreira Neto. – São Paulo: Malheiros, 2018. p. 58.
<a href="#_ftnref9" name="_ftn9">[9]</a> Artigo 317: Solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de assumi-la, mas em razão dela, vantagem indevida, ou aceitar promessa de tal vantagem. Pena: reclusão, de 2 (dois) a 12 (doze) anos, e multa.
<a href="#_ftnref10" name="_ftn10">[10]</a> Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
<a href="#_ftnref11" name="_ftn11">[11]</a> ESTELLITA, Heloísa. JÚNIOR, Aldo de Paula. Consequências tributárias e penais-tributárias da corrupção. In: Crime e Política: corrupção, financiamento irregular de partidos, caixa dois eleitoral e enriquecimento ilícito / organização: Alaor Leite, Adriano Teixeira. – Rio de Janeiro: FGV Editora, 2017. p.115.
<a href="#_ftnref12" name="_ftn12">[12]</a> A título de exemplo, destacamos o art. 91, II, “a”, do Código Penal e o art. 7º, I, da Lei nº. 9.613/98 (lei de lavagem ou ocultação de bens.
<a href="#_ftnref13" name="_ftn13">[13]</a> O chamado “confisco alargado” está previsto no artigo 91-A do Código Penal e foi incluído no capítulo destinado aos efeitos da condenação, por força do artigo 2º da Lei nº. 13.964/19: Art. 91-A: Na hipótese de condenação por infrações às quais a lei comine pena máxima superior a 6 anos de reclusão, poderá ser decretada a perda, como produto ou proveito do crime, dos bens correspondentes à diferença entre o valor do patrimônio do condenado e aquele que seja compatível com o seu rendimento lícito.
<a href="#_ftnref14" name="_ftn14">[14]</a> Na tramitação de um inquérito ou ação penal, o juízo competente poderá limitar o acesso do réu a seu patrimônio por meio das medidas assecuratórias, a fim de “assegurar a reparação do dano ao ofendido ou mesmo o pagamento das custas e despesas processuais, através da guarda judicial das coisas.
<a href="#_ftnref15" name="_ftn15">[15]</a> TEIXEIRA, Adriano. Perda das vantagens do crime no direito penal: confisco alargado e confisco sem condenação / Adriano Teixeira – São Paulo, SP: Marcial Pons, 220. p. 9.

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JOTA

É preciso que se observe o princípio do non bis in idem, para que os fatos sejam apurados e punidos

O uso das provas flutuantes na tributação dos atos ilícitos

É preciso que se observe o princípio do non bis in idem, para que os fatos sejam apurados e punidos