Opinião e Análise

Simone Dias Musa

Há no Brasil uma aparente controvérsia a respeito da aplicação dos Acordos para Evitar a Dupla Tributação ("Tratados") sobre os lucros auferidos por empresas residentes e domiciliadas no exterior, em países com os quais o Brasil tenha acordos desse tipo e que sejam controladas por empresa brasileira. A controvérsia é aparente porque o assunto é tratado como encerrado pela Câmara Superior do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), que não admite a aplicação dos Tratados para afastar a tributação automática dos lucros auferidos no exterior, sendo o julgamento sempre decidido por voto de qualidade (em que prevalece, em caso de empate, o pensamento do representante do Fisco). Os julgamentos são todos na mesma linha, mesmo quando não há alegação de abuso no uso dos Tratados. 
É verdade que no Judiciário a matéria provavelmente será decidida favoravelmente ao contribuinte. O Superior Tribunal de Justiça já analisou a questão em detalhe e decidiu, em 2014, no Recurso Especial nº 1.325.709 que o artigo 7º, parágrafo 1º dos Tratados celebrados pelo Brasil afastam a tributação automática dos lucros auferidos no exterior prevista no artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. A despeito disso, é sabido que levar ao Judiciário casos que poderiam ser decididos em âmbito administrativo resulta em custos para todos, dispêndio de energia e desgaste desnecessário entre Fisco e contribuinte, em um momento em que é crucial a harmonização do sistema tributário brasileiro aos padrões internacionais, principalmente quando o Brasil busca seu espaço na OCDE e dentre os países fiscalmente respeitados no âmbito internacional.
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Na esfera administrativa, os conselheiros da Fazenda admitem em seus votos que a interpretação que adotam sobre a aplicação dos Tratados vai de encontro à competitividade das empresas brasileiras que estão se tornando multinacionais. Se isso é admitido, incompreensível não haver maior interesse em se analisar a questão mais profundamente no CARF, e à luz de novos argumentos que são trazidos. Uma mudança estudada de opinião é ato digno. Não se fala aqui em concessão.
jota.info/opiniao-e-analise/colunas/women-in-tax-brazil/lucros-auferidos-no-exterior-e-o-posicionamento-do-carf-21022020
O principal argumento suportado nas decisões da Câmara Superior do CARF para afastar a aplicação dos Tratados é de que o seu artigo 7º, parágrafo 1º não se presta para afastar a aplicação de regras domésticas antidiferimento, as denominadas regras CFC (“Controlled Foreign Corporations”), conforme recomendação da própria OCDE.

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Relembrando o histórico da tributação no Brasil das pessoas jurídicas em bases universais, temos que, até 1995, o Brasil adotava o regime territorial e não tributava no Brasil os lucros auferidos por empresas estrangeiras controladas por empresas brasileiras. No ano seguinte, porém, passamos a adotar a tributação em bases universais, determinando, nos termos da Lei nº 9.249/1995, que os lucros auferidos por controladas no exterior seriam tributados no Brasil quando disponibilizados para a empresa brasileira, sendo que a disponibilização foi definida como a distribuição de dividendos para o Brasil ou o emprego dos lucros em favor do controlador brasileiro;
Em 2001, houve nova evolução do tema. O parágrafo único do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 dispôs que os lucros auferidos por controladas no exterior serão considerados disponibilizados para fins de tributação no Brasil no momento em que auferidos em balanço. Esse dispositivo revogou os artigos da Lei nº 9.249/1995 que dispunham sobre o aspecto temporal da norma (distribuição dos dividendos para a controladora brasileira, emprego dos recursos) e propôs o novo aspecto temporal: o dia 31 de dezembro do ano calendário, independentemente de qualquer evento ou natureza da atividade da controlada, e indiscriminadamente a todas as controladas, residentes em qualquer jurisdição.
Nesse sentido, confira-se a redação do parágrafo único do artigo 74 da MP 2.158-35/01:
Art.  74.  Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L9249.htm#art25" target="_blank" rel="noopener noreferrer">art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995</a>, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.
O artigo 7º, parágrafo 1º dos Tratados celebrados pelo Brasil, por sua vez, dispõe o seguinte:
1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só são tributáveis nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros serão tributáveis no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem atribuíveis a esse estabelecimento permanente
Na sistemática dos Tratados celebrados pelo Brasil, os lucros auferidos por controladas no exterior não são tributados no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados. Esses lucros são tributados no Brasil no momento de sua distribuição na forma de dividendos (conforme geralmente previsto no artigo 10 dos Tratados) e, na maioria dos Tratados, é concedido o crédito do tributo pago no exterior (o Imposto de Renda Retido na Fonte) para dedução do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (incluindo a Contribuição Social sobre o Lucro) devido pela controladora no Brasil.
A OCDE, por sua vez, considerando a sistemática prevista na Convenção Modelo, em que se tributa no país de domicilio da controladora os lucros auferidos por empresa controlada no exterior apenas quando distribuídos na forma de dividendos (ou empregados) e, considerando ainda que é esta a sistemática geralmente adotada para tributação em bases universais pelos países membros da OCDE, sugeriu, nos Comentários ao artigo 1º da Convenção Modelo (parágrafo 81), que o artigo 7º, parágrafo 1º dos Tratados não afastasse normas domésticas CFC, antidiferimento, que venham a ser editadas pelos países membros.
Com relação à elaboração de normas CFC domésticas, a OCDE recomenda ainda que sejam editadas em relação a determinadas jurisdições, como as de baixa tributação, ou tipos de transações, como operações que geram renda passiva (juros, royalties, aluguel).
O exercício feito nas decisões do CARF encabeçadas sempre pelos representantes do Fisco é de que o artigo 74 da MP 2.158-35/01 é norma antidiferimento, pois antecipa a ocorrência da tributação, para a controladora brasileira, dos lucros auferidos no exterior pela controlada, para a data do balanço em que auferidos, ou seja, ao final de cada ano calendário, independentemente de qualquer evento de efetiva disponibilização. Ademais, como a própria OCDE recomenda que o artigo 7º, parágrafo 1º dos Tratados não se preste a afastar normas CFC domésticas, então, para o CARF, esse dispositivo dos Tratados não se prestaria a afastar o artigo 74 da MP 2.158-35/01.
Embora pareça lógico o raciocínio e, por esse caminho, os conselheiros da Fazenda Nacional votem pela não aplicação dos Tratados para afastar o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, existe, aqui, evidente mal uso da interpretação do comentário da OCDE sobre a aplicação dos Tratados à legislação doméstica.
Uma questão preliminar é a classificação dada pelo Fisco do artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 como norma “CFC” no contexto dos comentários da OCDE. Tal dispositivo não é sequer norma antidiferimento; prevê, como é sabido, o aspecto temporal de incidência tributária do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica sobre os lucros auferidos por controladas no exterior, aplicável a todas as pessoas jurídicas. Uma norma antidiferimento, por outro lado, teria o condão de antecipar a ocorrência do fato gerador para um momento anterior àquele disposto na norma geral. Como poderia o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 ser, ao mesmo tempo, norma geral e norma de exceção a ele próprio? Há uma inconsistência evidente na classificação desse como norma antidiferimento. 
O outro problema é a contextualização da recomendação da OCDE, quando esta sugere que os Tratados não afastem a aplicação de normas CFC domésticas. Como dito acima, a OCDE recomenda que normas CFC sejam criadas pelos Estados como normas para evitar abusos, e que impeçam o diferimento da tributação pela controladora dos lucros de determinadas jurisdições e de determinados tipos de renda. É neste contexto que a OCDE recomenda que os Tratados não se apliquem para afastar as normas domésticas CFC, pois nesses casos o lucro seria considerado da própria controladora, como se a existência da controlada fosse desconsiderada, em virtude da presunção de abuso. 
As decisões administrativas mais recentes simplesmente classificam o artigo 74 da MP 2158-35/01 como norma CFC, mesmo havendo nos acórdãos reconhecimento expresso de que o Brasil não seguiu a recomendação da OCDE para a elaboração da norma doméstica CFC. Não obstante, fora de contexto, o CARF continua a acatar sem reservas a recomendação da OCDE para que os Tratados não se apliquem para afastar norma CFC doméstica, como se o artigo 74 da Medida Provisória nº 2158-35/2001 fosse norma CFC no contexto dos Comentários da OCDE à Convenção Modelo. Autos de infração são mantidos com base nessa premissa, ainda que não exista alegação no Termo de Verificação Fiscal de estrutura abusiva da multinacional no exterior, ou falta de substância ou propósito negocial. Mesmo em estruturas robustas verifica-se que a decisão é automática no sentido de desconsiderar-se a aplicação do artigo 7º, parágrafo 1º dos Tratados.
Interessante notar que a própria Receita Federal reconheceu, na Solução Interna COSIT nº 18 que, independentemente da discussão sobre o artigo 74 da MP 2158-35/74 ser norma CFC, alguns Tratados devem ser analisados sob outra perspectiva. Por exemplo, os Tratados com a Dinamarca e com as Repúblicas Checa e Eslovaca, possuem dispositivo específico que prevê a não tributação dos lucros enquanto não forem distribuídos à controladora (artigo 23, V). Nesse caso, a própria Receita Federal reconhece que os lucros auferidos, enquanto não distribuídos, não seriam tributados no Brasil.
Nota-se que há então, sob a perspectiva da Receita Federal, dois níveis de Tratados. Os Tratados em geral possuem o artigo 7º, mas não possuem disposição adicional expressa sobre não tributação dos lucros enquanto não efetivamente distribuídos. Nesses casos, o Brasil tributaria os lucros quando auferidos, por não aplicar o artigo 7º, parágrafo 1º dos Tratados, já que o artigo 74 da Medida Provisória 2158-35/74 é norma antidiferimento CFC. Nesses Tratados o sistema para evitar a dupla tributação é normalmente o de crédito, em que o país da controladora concede crédito para o IRRF pago no país da controlada sobre o dividendo distribuído.
Os Tratados com a Dinamarca e com as Repúblicas Tcheca e Eslovaca, seriam uma outra categoria, já que que contém o artigo 23, V. Nesses casos, os lucros das controladas seriam tributados apenas e à medida em que forem distribuídos na forma de dividendos para o Brasil. Isso significa que mesmo o emprego em favor do controlador, como a capitalização de lucros, o empréstimo dos recursos para a controladora, em princípio não seriam eventos tributáveis. Apenas a distribuição dos lucros na forma de dividendos seria tributável. Esses Tratados também preveem o sistema de crédito para evitar a dupla tributação, de forma que o IRRF pago no exterior sobre os dividendos distribuídos seriam utilizados como crédito tributário no Brasil.
Existe, por fim, uma situação específica relacionada aos Tratados em que o Brasil concordou com o sistema de isenção para evitar a dupla tributação dos dividendos. É o caso de alguns poucos Tratados, como aqueles celebrados com a Áustria, Espanha e Argentina. Nessas hipóteses, o Brasil concordou, excepcionalmente, que os dividendos pagos pela controlada no exterior não serão tributados no Brasil. 
De acordo com o Tratado Brasil - Áustria, por exemplo, os dividendos distribuídos por uma empresa austríaca para a sua controladora no Brasil são tributados na Áustria a 15% na fonte (IRRF). Ao invés de propor o sistema de crédito tributário para o IRRF pago na Áustria, o Brasil e a Áustria acordaram que o Brasil isentará os dividendos recebidos de tributação no Brasil. Não será, por outro lado, concedido crédito para o IRRF pago no exterior, pois o sistema para evitar a dupla tributação escolhido no Tratado é o sistema de isenção. Como seria possível, nesse caso, interpretar-se o Tratado de forma a se pretender tributar o lucro quando auferido, se o próprio dividendo distribuído é isento no Brasil? 
Seria inconsistente a interpretação de que o lucro da controlada austríaca é tributado no Brasil quando auferido, se, excepcionalmente nesse Tratado, o Brasil concedeu isenção para o dividendo recebido, como forma de evitar a dupla tributação no Brasil.
Assim como foi reconhecida pela Receita Federal inconsistência em tributar-se no Brasil o lucro auferido ao final do ano calendário por controladas na Dinamarca e nas Repúblicas Tcheca e Eslovaca, pois tais Tratados possuem disposição expressa sobre tributação apenas quando efetivamente distribuídos, não poderia a Receita Federal autuar as empresas que reconhecem em seus balanços lucros auferidos por controladas na Áustria, e o CARF acatar essa tributação antecipada do lucro auferido. O Tratado com a Áustria dispõe que nem o lucro distribuído será tributado no Brasil. Ora, se nem quando distribuído o lucro é tributado, como pode o Fisco entender que é tributado quando auferido? 
Como se vê, por todas as razões expostas, trata-se de posição que merece ser revista urgentemente pelo nosso Tribunal Administrativo.

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JOTA

Inconsistência das decisões administrativas sobre a tributação dos lucros auferidos por controladas estrangeiras

Lucros auferidos no exterior e o posicionamento do CARF

Inconsistência das decisões administrativas sobre a tributação dos lucros auferidos por controladas estrangeiras