Opinião e Análise

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João Ricardo Fahrion Nüske

A exclusão retroativa de uma microempresa ou empresa de pequeno porte do Simples Nacional costuma desencadear uma sucessão previsível de efeitos: lavratura de autos de infração relativos aos tributos federais não recolhidos pelo regime ordinário, dentre eles, com particular impacto, as contribuições previdenciárias patronais.
Nesse cenário, dois enunciados sumulares do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/carf">Carf</a>) costumam ser invocados — a Súmula Carf 76, que assegura o aproveitamento dos valores já recolhidos na sistemática simplificada, e a Súmula Carf 99, que define quando há pagamento antecipado para fins de aplicação da regra decadencial do art. 150, §4º, do Código Tributário Nacional (CTN).
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O presente artigo sustenta uma tese de coerência sistêmica: se os recolhimentos efetuados sob o Simples Nacional são reconhecidos pelo próprio CARF como pagamento de mesma natureza dos tributos lançados de ofício após a exclusão (Súmula 76), não há fundamento jurídico para deixar de reconhecê-los como "pagamento antecipado" para fins da Súmula 99 e, por consequência, para aplicação do prazo decadencial do art. 150, §4º, do CTN.
<h2>As súmulas em diálogo</h2>
Súmula Carf 76<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>
A Súmula 76, aprovada em 2012 e dotada de efeito vinculante em relação à administração tributária federal pela Portaria MF 277/2018, parte de uma premissa que merece ser sublinhada: ao recolher o documento de arrecadação unificado do Simples Nacional (DAS), o contribuinte está, simultaneamente, pagando — ainda que de forma centralizada e sob percentuais legalmente fixados — os tributos federais que, com a exclusão, passam a ser exigidos individualmente.
Não há, na lógica do enunciado, criação de crédito por equidade ou liberalidade: o que se reconhece é a identidade de natureza entre os valores pagos no DAS e os tributos posteriormente lançados de ofício.
Súmula Carf 99<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>
A Súmula 99, por sua vez, também vinculante (Portaria MF 277/2018), positivou no plano administrativo a leitura do art. 150, §4º, do CTN à luz do REsp 973.733/SC, julgado sob a sistemática dos recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justiça (STJ).
O enunciado é especialmente generoso ao contribuinte: basta o recolhimento parcial, ainda que a rubrica específica do auto de infração não tenha integrado a base de cálculo originária, para que se caracterize o pagamento antecipado e se atraia o prazo decadencial contado da ocorrência do fato gerador.
<h2>O ponto de tensão: lançamentos pós-exclusão e a contagem da decadência</h2>
Em autuações lavradas após a exclusão retroativa do Simples Nacional — situação rotineira nas exigências de contribuição previdenciária patronal —, o fisco tende a invocar o art. 173, I, do CTN para a contagem do prazo decadencial, sob o argumento de que, na sistemática simplificada, não teria havido pagamento específico da contribuição previdenciária.
O raciocínio é o seguinte: como o DAS recolhe um montante unificado e a contribuição patronal, em regra, não compõe a partilha do Simples, não haveria pagamento antecipado apto a atrair o art. 150, §4º.
Esse argumento, contudo, é incoerente quando confrontado com a Súmula 76.
Se o fisco e o próprio Carf reconhecem que os valores recolhidos no DAS devem ser deduzidos dos tributos lançados de ofício, é porque admitem, no plano jurídico, que houve pagamento da mesma natureza. Negar-lhes, em momento posterior, a qualificação como "pagamento antecipado" para fins de decadência implica utilizar o mesmo fato — o recolhimento via DAS — sob dois regimes jurídicos contraditórios: pagamento, quando o objetivo é abater o quantum lançado; não pagamento, quando o objetivo é alongar o prazo decadencial para alcançar fatos geradores mais remotos.
<h2>Por que a tese da aplicação combinada se sustenta</h2>
O critério da identidade de natureza
A Súmula 76 é explícita ao mencionar "recolhimentos da mesma natureza" e ao remeter aos "percentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada". Há, portanto, um reconhecimento normativo de que dentro do valor recolhido no DAS existe — proporcionalmente — uma parcela correspondente a cada tributo federal abrangido pelo regime.
Essa parcela não é uma ficção jurídica criada para fins de dedução; ela existe na composição legal do tributo simplificado e é apurada com base em percentuais expressamente fixados nos Anexos da Lei Complementar nº 123/2006.
Sob essa perspectiva, sustentar que o recolhimento via DAS é pagamento para fins de Súmula 76, mas não o é para fins de Súmula 99, exige uma cisão artificial: o mesmo ato de pagamento teria, simultaneamente, eficácia liberatória parcial (compensando o tributo devido) e inexistência jurídica (para fins de termo inicial da decadência). Essa cisão não encontra amparo no CTN nem no próprio sistema do Simples Nacional.
O critério da segurança jurídica e da boa-fé
O contribuinte que opta pelo Simples Nacional e recolhe regularmente o DAS atua, durante todo o período de vigência da opção, sob a presunção legítima de regularidade fiscal. Mais do que isso: o pagamento via DAS é, por força de lei, o único meio de quitação dos tributos federais abrangidos pelo regime, vedando-se ao optante recolher individualmente o IRPJ, a CSLL, o PIS/Cofins, o IPI ou a contribuição previdenciária patronal substituída.
Em outras palavras: o contribuinte do Simples Nacional não pode pagar de outra forma. Negar-lhe, a posteriori, o reconhecimento de que o DAS constitui "pagamento antecipado" para fins do art. 150, §4º, é puni-lo por ter cumprido exatamente o que a lei lhe ordenava. Tal entendimento subverte a lógica da decadência tributária, que existe justamente para sancionar a inércia fiscal diante de fatos geradores conhecidos ou cognoscíveis.
<h2>A objeção fazendária e sua fragilidade</h2>
A principal objeção apresentada pelo fisco, especialmente em autuações de contribuição previdenciária patronal não substituída (caso típico das atividades enquadradas no Anexo IV da LC nº 123/2006), é a de que o DAS não conteria, em sua composição, parcela específica destinada à contribuição previdenciária — razão pela qual não haveria pagamento antecipado deste tributo.
Em casos sucessivos envolvendo salário indireto, o CARF e a Câmara Superior de Recursos Fiscais já aplicaram a Súmula 99 mesmo quando a rubrica autuada não estava na base de cálculo do recolhimento original, bastando que houvesse contribuição patronal recolhida sobre o mesmo fato gerador.
A simetria com o caso do Simples Nacional é evidente: o que se exige é que o contribuinte tenha pago algo, na competência, a título de contribuição previdenciária ou de tributo de mesma natureza — e é exatamente o que ocorre quando se efetua o recolhimento unificado.
Note-se, ainda, que mesmo para empresas do Anexo IV (em que a contribuição patronal não é substituída e é recolhida em GFIP/DCTFWeb à parte do DAS), o argumento fazendário perde força quando há prova de recolhimentos da contribuição patronal na competência. Nessa hipótese, aplicar-se-ia a Súmula 99 diretamente, sem necessidade sequer de transitar pelo argumento aqui defendido.
<h2>Conclusão</h2>
A Súmula Carf 76 reconhece, com efeito vinculante, que os recolhimentos efetuados no âmbito do Simples Nacional constituem pagamento de mesma natureza dos tributos lançados de ofício após a exclusão do regime — daí decorrendo o direito do contribuinte a vê-los abatidos do montante exigido. A Súmula Carf 99, igualmente vinculante, qualifica como pagamento antecipado, para fins do art. 150, §4º, do CTN, o recolhimento ainda que parcial efetuado pelo contribuinte na competência do fato gerador.
A leitura conjunta dos dois enunciados conduz, por imposição da coerência jurídica e da identidade de natureza do fato pago, à conclusão de que o recolhimento via DAS deve ser tratado como pagamento antecipado também para efeito da contagem do prazo decadencial.
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O entendimento contrário — admitir o DAS como pagamento para abater, mas negá-lo como pagamento para fixar o termo inicial da decadência — cria um descompasso interno na jurisprudência administrativa que não se sustenta nem à luz do CTN, nem do precedente vinculante do STJ no REsp 973.733/SC, nem dos princípios da segurança jurídica e da boa-fé objetiva que regem a relação fisco–contribuinte.
Cabe, portanto, ao contribuinte autuado após exclusão retroativa do Simples Nacional suscitar, em sede de impugnação e de recurso voluntário, a aplicação combinada das Súmulas 76 e 99, exigindo a coerência que o sistema jurídico tributário impõe: uma vez pagamento para um efeito, pagamento para todos os efeitos.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> "Na determinação dos valores a serem lançados de ofício para cada tributo, após a exclusão do Simples, devem ser deduzidos eventuais recolhimentos da mesma natureza efetuados nessa sistemática, observando-se os percentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada."
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> "Para fins de aplicação da regra decadencial prevista no art. 150, §4º, do CTN, para as contribuições previdenciárias, caracteriza pagamento antecipado o recolhimento, ainda que parcial, do valor considerado como devido pelo contribuinte na competência do fato gerador a que se referir a autuação, mesmo que não tenha sido incluída, na base de cálculo deste recolhimento, parcela relativa a rubrica especificamente exigida no auto de infração."

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JOTA

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A aplicação combinada das Súmulas 76 e 99 do CARF é defendida como garantia de segurança jurídica ao contribuinte