Opinião e Análise

Daniel de Paiva Gomes

Em 30 de março de 2017, foi sancionada a Lei nº 13.428/2017, que aprovou a segunda rodada do Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT) mediante a reabertura do prazo previsto na Lei nº 13.254/2016.
Sob o regime anterior, um dos grandes debates travados era aquele relativo à base de cálculo do imposto de renda e da multa exigidos para a regularização dos capitais possuídos no exterior: se “foto” (valor existente em 31/12/2014) ou “filme” (valor existente em 31/12/2014 acrescido do valor gasto anteriormente à referida data).
A controvérsia era relevante, pois a incorreção na mensuração dos ativos teria como consequência a não extensão dos benefícios penais à parcela de ativos não declarados pelo contribuinte. Importante assinalar que esta dúvida prevalece mesmo após o advento da Lei nº 13.428/2017, já que a redação atual é quase idêntica à anterior. 
Porém, o novo regime trouxe uma inovação considerável: assegurou ao contribuinte que a declaração entregue com incorreção em relação ao valor dos ativos não ensejaria a exclusão do RERCT, “ficando resguardado o direito da Fazenda Pública de exigir o pagamento dos tributos e acréscimos legais incidentes sobre os valores declarados incorretamente, nos termos da legislação do imposto sobre a renda”. Ou seja, na hipótese de declaração incorreta, o contribuinte ficará sujeito à cobrança do tributo e multa apenas, sem que isso gere a exclusão do regime e, assim, prejuízo dos efeitos penais perseguidos. Esse é o teor do artigo 9o, parágrafo 3o da Lei nº 13.254/2016, com as alterações da Lei nº 13.428/2017.
Porém, não obstante esse aparente benefício, a Lei nº 13.428/2017 apresentou outra novidade relevante: também introduziu um parágrafo 4o a esse mesmo artigo 9o, para prescrever que a extinção da punibilidade dos crimes que se relacionem com os ativos declarados incorretamente somente se daria com o pagamento integral dos tributos e acréscimos de que trata o parágrafo 3o. Tal pagamento, porém, deve ser efetivado no prazo de 30 dias da ciência do auto de infração. 
Esse quadro legislativo suscita duas questões: (i) a dúvida quanto à constitucionalidade do parágrafo 4º do artigo 9º da Lei nº 13.254/2016, tendo em vista que, a depender da interpretação adotada, referido dispositivo torna-se verdadeira sanção política; e (ii) a possibilidade de aplicação imediata e com efeitos retroativos, aos contribuintes que aderiram à primeira rodada do RERCT, do disposto nos parágrafos 3º e 4º do mesmo dispositivo legal, já que se trataria de normas meramente procedimentais, nos termos do art. 144, parágrafo 1º do Código Tributário Nacional (CTN).
No que se refere ao primeiro ponto, para que o parágrafo 4º do artigo 9º da Lei nº 13.254/2016 não se traduza em uma sanção política, seu conteúdo deverá ser interpretado sistematicamente à luz do artigo 151, III do CTN e do artigo 926 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
O artigo 926 do RIR estabelece que, no caso de ser constatada omissão de valores na declaração de bens, a Autoridade Fiscal lavrará auto de infração, com observância do Decreto nº 70.235/1972. Em assim sendo, o contribuinte poderá apresentar impugnação, suspendendo a exigibilidade do crédito tributário, nos termos do artigo 151, III do CTN.
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Considerando uma leitura sistemática de todas essas normas, a melhor interpretação do parágrafo 4º do artigo 9º da Lei nº 13.254/2016 seria aquela que considera que o prazo de 30 dias será suspenso com a impugnação do contribuinte, voltando a fluir somente após o encerramento do processo administrativo fiscal. De fato, não faria sentido que o contribuinte, notificado de um lançamento por suposta indicação errônea quanto aos valores dos bens declarados no contexto do RERCT, fosse obrigado a pagar o valor em 30 dias, sem poder exercer seu direito constitucional de defesa na esfera administrativa. 
Ocorre que, a Instrução Normativa nº 1.704/2017, ao regulamentar esta questão em seu artigo 31, parágrafo 4º, corrobora exatamente essa interpretação limitadora do direito dos contribuintes, na medida em que estabelece que a impugnação apresentada em tais circunstâncias não suspende nem interrompe o prazo de 30 dias para realização do pagamento e fruição da extinção da punibilidade das condutas declaradas. Conferiu, portanto, caráter de verdadeira sanção política ao parágrafo 4º do artigo 9º da Lei nº 13.254/2016. Tal restrição acaba, indiretamente, obrigando o contribuinte a proceder ao pagamento do tributo, sem questionar sua legitimidade, sob pena de perder os benefícios penais do regime – fim primeiro buscado com a adesão ao programa.
Não seria demasiado lembrar que o Supremo Tribunal Federal[1], já teve a oportunidade de analisar e rechaçar meios coercitivos para cobrança de tributos que restrinjam a livre iniciativa econômica dos contribuintes, o devido processo legal e a ampla defesa. Ao submeter o contribuinte à possibilidade de não poder fruir dos benefícios da extinção da punibilidade mesmo apresentando impugnação, o parágrafo 4º do artigo 31 da IN nº 1.704/2017 e o artigo 9º, parágrafo 4º da Lei nº 13.254/2016, acabam por constrangê-lo, “por vias oblíquas, ao recolhimento do crédito tributário”[2], violando-se o devido processo legal, o contraditório, a ampla defesa, e o próprio direito de petição.
Diante desse cenário, ao contribuinte somente restariam duas opções para não perder os benefícios da anistia penal: (i) proceder ao pagamento dentro do prazo legal e pleitear a restituição do indébito tributário; ou (ii) impetrar mandado de segurança preventivo para obter a suspensão do prazo legal enquanto pendente de julgamento sua impugnação administrativa. Nenhuma das soluções é ideal, na medida em que aumenta a judicialização em torno do tema, gerando insegurança àqueles que pretendem aderir.
A segunda questão que deve ser analisada refere-se à possibilidade de aplicação imediata e com efeitos retroativos dos parágrafos 3o e 4o do artigo 9o àqueles que aderiram na primeira rodada do regime, em 2016. Segundo recente posicionamento da RFB[3], a resposta a essa possibilidade é negativa: os comandos estariam limitados aos aderentes de 2017.
Porém, tal entendimento desconsidera o fato de que, diferentemente das normas tributárias de natureza material, que somente alcançam fatos geradores ocorridos durante a sua vigência, as normas tributárias procedimentais (de natureza processual), possuem aplicabilidade imediata, consoante determina o parágrafo 1o do artigo 144 do CTN, o qual estabelece a aplicabilidade imediata e com efeitos retroativos ao lançamento da legislação “que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização”.
Tais normas, portanto, “incidem de imediato, ainda que relativas a fato gerador ocorrido antes de sua entrada em vigor”[4]. Esse entendimento já foi adotado pelo STJ em relação à quebra do sigilo fiscal e a Lei Complementar nº 105/2001, por meio de recurso representativo de controvérsia[5].
Considerando que os parágrafos 3º e 4º da Lei nº 13.254/2016 instituíram novos processos de fiscalização e apuração do tributo devido, resta claro que referidos dispositivos se enquadram ao quanto disposto no parágrafo 1º do artigo 144 do CTN, razão pela qual devem ser aplicados também aos contribuintes que aderiram à primeira rodada do RERCT.
Consoante visto, a Lei nº 13.428/2017 teve a oportunidade de esclarecer pontos obscuros do regime anterior, como a discussão “foto” x “filme”, mas não o fez. Apesar disso, a lei inovou ao trazer a possibilidade de extensão dos benefícios penais aos ativos declarados com incorreção, mas não sem suscitar novas dúvidas e incertezas. Os pontos ora analisados provavelmente irão gerar um novo contencioso, seja pelo fato de que o entendimento fazendário plasmado na IN nº 1.704/2017 conduz à caracterização do § 4º do artigo 9º da Lei nº 13.254/2016 como sanção política, seja pelo fato de que a recusa à aplicação imediata e com efeitos retroativos aos contribuintes que aderiram à primeira rodada do RERCT, das inovações previstas no referido artigo 9º, viola o artigo 144, § 1º do CTN.
Espera-se que a Receita Federal do Brasil mude de posição em relação aos pontos aqui tratados, assegurando aos contribuintes seu direito de defesa na esfera administrativa, mediante a revisão do §4º do artigo 31 da IN nº 1.704/2017, e aplicando os parágrafos 3º e 4º do artigo 9º da Lei nº 13.254/2016 também àqueles contribuintes que aderiram à primeira rodada do RERCT.
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[1] STF: Súmulas 70, 323 e 547; Súmulas Vinculantes 21 e 28; ARE 753929 AgR, RE 397079 AgR, AI 639040 AgR, RE 591033/SP, ADI 1976, AI 428249 AgR, AI 639805 AgR, 389.383/SP, 388.359/PE, 390.513/SP, ADPF 156, ADI 1074 e ADI 1055.
[2] STF, ADI 173, Relator:  Min. JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 25/09/2008.
[3] Disponível em: https://idg.receita.fazenda.gov.br/noticias/ascom/2017/abril/receita-federal-regulamenta-reabertura-do-regime-especial-de-regularizacao-cambial-e-tributaria-rerct Acessado em: 17/04/2017.
[4] STJ, 1ª Seção, REsp 1134665/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, Nov/2009; STJ, 2ª Turma, Resp 1039364/ES, Rel. Ministro Humberto Martins, ago/08. 
[5] STJ: REsp nº 1134665 / SP (2009/0067034-4)

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Reabertura do regime de regularização e repatriação

Controvérsias na exclusão do regime