Opinião e Análise

Luiz Rodrigo de Oliveira Barbosa

O objetivo deste artigo é tratar do ônus probatório em relação aos efeitos fiscais da constatação e aplicação das hipóteses de presunção de remuneração a administradores constantes no art. 74 da Lei 8.383/1991<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> (art. 369 do RIR/2018), (1.1) de se considerar a citada remuneração como despesa dedutível; e (1.2) de se inclui-la na base de tributação das contribuições previdenciárias.
Em síntese, as presunções são definidas como suposições que se adotam como verdadeiras, levantadas por meio de provas indiciárias que conduzem a uma verdade real (aproximada) daquilo que se quer buscar. São utilizadas para impedir que fatos jurídicos outrora ocorridos se tornem inconclusivos sob os olhos do ramo do direito que por eles é afetado, mormente pela carência de provas concretas da ocorrência de tais fatos.
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Preliminarmente, adotamos como premissa que as presunções são aplicadas continuamente no direito tributário. Dizemos isto em razão dos próprios modelos procedimentais e processuais existentes no ordenamento jurídico tributário, em que as normas de incidência tributária geralmente são aplicadas a fatos ocorridos no passado, e que, portanto, isso não nos permite afirmar se determinado fato jurídico tenha inequivocadamente se realizado da forma como foi visualizado a posteriori.
Entendemos que provavelmente seja este o motivo pelo qual Fabiana Del Padre Tomé afirma que toda prova no direito tributário é indireta, uma vez que nunca se tem acesso aos fatos, que são sempre passados. E conclui: “Daí por que toda prova é uma conjectura, levando à presunção acerca da ocorrência ou não de um fato.”<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>
<blockquote class="jota-article__eye">No Direito Tributário, a aplicação da presunção tornou-se assunto complexo, intrincado e que gera inúmeras críticas, mormente pelo fato deste ramo do Direito Público ter como pilares os princípios da legalidade e da tipicidade cerrada.</blockquote>
Nada obstante, percebeu-se há algum tempo a necessidade de se flexibilizar tais princípios e sopesá-los com outros princípios mais relevantes para a manutenção do Estado, como o princípio da capacidade contributiva e, principalmente para o caso que aqui se debate, o princípio da verdade material. Tal adoção decorre da própria evolução do Direito, que é impulsionada, por vezes, pelo dinamismo das alterações do mundo fenomênico.
Desta forma, temos que concordar com o posicionamento de Maria Rita Ferragut quando a autora trata da possibilidade da utilização da presunção hominis para interpretação de normas do direito tributário, apoiando sua justificativa na aplicação do princípio da verdade material, o qual, por sua vez, é consequência do poder-dever do Estado de preservar o interesse público<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
Se por um lado entendemos ser possível e até necessária a utilização das presunções no direito tributário (inclusive a presunção hominis), por outro lado pensamos que nenhuma destas presunções têm o “poder” de indicar de forma irreversível quem deve arcar com o ônus probatório. Isto porque todo procedimento e processo fiscal deve se pautar na dialética processual, que tem como premissa buscar a decisão que mais se encaixa como verdade. E, para alcançar tal mister, há que se franquear a ambas as partes o direito de oferecer provas favoráveis a suas argumentações e/ou contrárias às alegações da parte adversa.
Adentrando ao que se quer demonstrar nesse texto, é de se observar que o art. 74 da Lei nº 8.383/1991 estabeleceu que a contrapartida pela cessão de imóveis e de veículos e por determinados pagamentos de verbas a administradores, diretores e gerentes deverá integrar as respectivas remunerações. Por se tratar de uma requalificação [tributária] da natureza de uma rubrica, [requalificação] prevista em lei, temos que entender que se trata de hipótese de presunção legal.
Vencida tal condição e caracterizada a citada hipótese tributária, indagamos: poderia se afirmar que esta remuneração (indireta), por si só, pode ser considerada despesa dedutível da base do IRPJ, portanto favorável ao contribuinte, e/ou ser considerada remuneração sujeita à incidência de contribuição previdenciária, portanto favorável ao fisco?
Entendemos que não! Isto porque percebemos que tais consequências geram novas presunções relativas que ainda devem se sujeitar à dialética processual e à verdade material, que pugnam pela necessidade de se perpassar por nova análise dos fatos, mas agora sob um novo olhar, visto que representam uma nova relação factual que se quer interpretar.
E assim, especificamente em relação à dedução fiscal, essa construção da verdade material deve se sujeitar à condição inicial, e principal, para que uma despesa possa ser deduzida da base fiscal: de que a despesa é necessária às atividades da empresa e à manutenção da fonte produtora<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a>. Desta forma, mesmo que se presuma que tal despesa é dedutível, e assim aproveitaria ao contribuinte, ainda assim tal sujeito passivo deve oferecer provas de que aquela despesa se encaixa nos critérios da lei geral de dedução fiscal, não se lhe permitindo tornar-se inerte simplesmente por ter a seu favor uma presunção relativa.
Já em relação às contribuições previdenciárias, entendemos que a autoridade fiscal também não pode se manter inerte por ser o fisco o beneficiário do uso de tal presunção relativa; mas sim, cabe a ela demonstrar que se trata de hipótese de incidência de contribuição previdenciária nos termos da lei, diversa, portanto, da hipótese de incidência do imposto de renda, pelo que se deve comprovar que os dispêndios decorrem de obrigação de pagar, da empresa, por retribuição ao serviço prestado pelo administrador<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>.
Diante disso, em conclusão, há que se reconhecer que as presunções denotam importante instrumento a ser utilizado no Direito Tributário; porém, não podem se tornar uma ferramenta de esquiva do ônus probante pela parte que a aproveita, pois um julgamento justo deve decorrer da aplicação da dialética processual com vistas à busca da verdade material.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a>   Art. 74. Integrarão a remuneração dos beneficiários:
I - a contraprestação de arrendamento mercantil ou o aluguel ou, quando for o caso, os respectivos encargos de depreciação, atualizados monetariamente até a data do balanço:
<ol>
<li>a) de veículo utilizado no transporte de administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros em relação à pessoa jurídica;</li>
<li>b) de imóvel cedido para uso de qualquer pessoa dentre as referidas na alínea precedente;</li>
</ol>
II - as despesas com benefícios e vantagens concedidos pela empresa a administradores, diretores, gerentes e seus assessores, pagos diretamente ou através da contratação de terceiros, tais como:
<ol>
<li>a) a aquisição de alimentos ou quaisquer outros bens para utilização pelo beneficiário fora do estabelecimento da empresa;</li>
<li>b) os pagamentos relativos a clubes e assemelhados;</li>
<li>c) o salário e respectivos encargos sociais de empregados postos à disposição ou cedidos, pela empresa, a administradores, diretores, gerentes e seus assessores ou de terceiros;</li>
<li>d) a conservação, o custeio e a manutenção dos bens referidos no item I.</li>
</ol>
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<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> TOMÉ, Fabiana Del Padre. A Prova no Direito Tributário. 4ª edição. São Paulo: Noeses, 2016. p. 120
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2001. p. 104, 105, 106
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> art. 47, caput, da Lei nº 4.506/1964
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/Emendas/Emc/emc20.htm#art195i">(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)</a>
<ol>
<li>a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;</li>
</ol>

Cédulas de dinheiro. Foto: Marcos Santos/USP Imagens

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JOTA

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