Opinião e Análise

Diogo Afonso Rodrigues da Silva

Ao disciplinar a responsabilidade tributária na sucessão de pessoas jurídicas, o art. 132 do Código Tributário Nacional determinou que a sucessora responderá pelos “tributos devidos” pela sucedida até a data do ato de fusão, transformação ou incorporação. A redação deste dispositivo tem gerado dúvidas a respeito da inclusão, neste contexto, de penalidades: estariam as multas tributárias inseridas no conceito de “tributo devido”? Em caso positivo, todas as multas passíveis de imposição pelas autoridades fiscais em nosso ordenamento estariam contempladas na hipótese de incorporação?
Interpretando literalmente o citado art. 132, conjugado com o art. 3º, também do CTN, a resposta à primeira questão colocada seria negativa, ou seja, sendo o tributo uma prestação que não constitui sanção de ato ilícito, não poderia compreender multas, que, por natureza, decorrem e são aplicadas em face de infrações praticadas pelos contribuintes. Remanesceria, assim, o dever de quitação do tributo propriamente dito e dos juros acumulados.
Pesa a favor desta linha interpretativa o fato de que, muitas vezes, nas operações que envolvem fusão ou incorporação, os procedimentos tendentes a identificar os passivos tributários das pessoas que serão sucedidas (“due diligence”) não permitem visualizar toda e qualquer irregularidade cometida.
Não é esta, contudo, a linha que tem prevalecido em nossas cortes judiciais e administrativas.
Isto porque o termo “tributo” não é empregado pelo CTN em sua acepção estrita, na forma do art. 3º, em todos os dispositivos. “Tributo” é utilizado, por vezes, com a ideia de “crédito tributário”, conforme os arts. 139 e 142 do mesmo diploma.
O “tributo devido” do art. 132 do CTN abarcaria, dessa forma, não apenas o “tributo” propriamente dito, mas também as penalidades e demais encargos.
Com efeito, a Câmara Superior do CARF, ao apreciar recurso da Procuradoria da Fazenda Nacional interposto nos autos do processo 13502.000429/2004-20, seguiu esta orientação[1], semelhantemente ao Superior Tribunal de Justiça no julgamento do recurso especial representativo de controvérsia 923.012/MG[2].
Vale destacar que há trabalhos doutrinários em que se sustenta entendimento contrário a estas decisões. Humberto Ávila asseverou em artigo sobre o assunto que não seria coerente com as normas aplicáveis transferir qualquer responsabilidade por multa de ofício diante da ausência de participação da sucessora nas ilegalidades consumadas previamente ao ato de incorporação.[3]
Cotejando a posição de que não deveria ocorrer qualquer responsabilização por multas e a linha de raciocínio que está sendo seguida pelos colegiados administrativos e judiciais, parece-nos que a responsabilidade existe.
De fato, a interpretação puramente literal do art. 132 do CTN não se mostra correta. Ademais, assumir que a empresa sucessora não responde por toda e qualquer multa levaria à conclusão de que a sucessão ocasionaria a extinção do dever de pagamento e responsabilidade por certas infrações.
Superada esta questão, é necessário analisar o alcance desta responsabilidade.
Notamos no julgamento do STJ a indicação de que a responsabilidade atingiria as multas “moratórias e punitivas”. Quanto a este ponto, cabe o questionamento a respeito da adequação desta diferenciação para a presente discussão.
A multa moratória, ou seja, aquela considerada pelo contribuinte antes da lavratura de auto de infração pelo Fisco e que poderia ser elidida por meio de denúncia espontânea (CTN, art. 138), também é, em verdade, punitiva. Ela é imposta em face do atraso do contribuinte no recolhimento do tributo e deve ser paga juntamente com os juros aplicáveis.
Não haveria, neste aspecto, diferenças com relação à multa de ofício, que dá lugar à multa de mora quando há autuação pela autoridade administrativa.
A querela reside, assim, nas variações da multa de ofício, a saber: a “comum”, que independe de ação específica do contribuinte, e a “qualificada”, cabível quando houver conduta dolosa, como sonegação ou fraude.
A qualificada, por sua natureza, deve ser excluída da responsabilidade de que trata o art. 132 do CTN uma vez que pressupõe um ato voluntário que vise a ganho fiscal não permitido pela legislação, diferentemente da multa de ofício “comum”, cuja aplicação decorre simplesmente da lavratura de auto de infração.
Há uma semelhança em comparação com a responsabilização criminal pelo mesmo ato. Seguindo a regra de que a pena não poderia, nesta esfera, transcender à pessoa do infrator, igualmente a multa qualificada não poderia ser suportada pela empresa sucessora.
Não é hipótese, ainda, de “quebra” da multa para que apenas o excedente seja custeado pelo infrator (considerando os percentuais aplicáveis na esfera fiscal federal, 75% de ofício simples e 150% para a qualificada, na forma do art. 44 da Lei 9430/96). Uma vez reconhecido o caráter doloso, a multa deve ser suportada integralmente pelo infrator.
Muito embora os precedentes citados acima não tenham adentrado nesta questão específica, ela é relevante e deve ser considerada para que o intuito do art. 132 do CTN não seja desviado e outras garantias dos contribuintes não sejam violadas.
Em suma, as sucessoras por incorporação devem responder não apenas pelo tributo propriamente dito, mas também pelos juros e multas, exceto aquelas que pressupunham a prática de ato doloso tendente a lesar o Estado. Tal tratamento evitará que condutas desta natureza tenham a correspondente pena aplicável transferida a terceiros que não tiveram qualquer participação na ilicitude constatada.
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[1] A interpretação sistemática do Código Tributário Nacional conduz ao entendimento de que a responsabilidade dos sucessores, nos casos do art. 132, é pelo crédito tributário, com inclusão de multas e demais acréscimos legais. (Acórdão 9303002.264 – 3ª Turma – CSRF – sessão de 9.5.2013) 
[2] A responsabilidade tributária do sucessor abrange, além dos tributos devidos pelo sucedido, as multas moratórias ou punitivas, que, por representarem dívida de valor, acompanham o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, desde que seu fato gerador tenha ocorrido até a data da sucessão. (RESP 923012, 1ª Seção, Rel. Min. Luiz Fux, DJe de 24.6.2010) 
[3] Responsabilidade por Sucessão Empresarial. Responsabilidade da Empresa Sucessora por Penalidades Decorrentes de Faltas Cometidas pela Empresa Sucedida. Exame da Abrangência do art. 132 do Código Tributário Nacional, Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, n. 187, p. 119-131, abr. 2011.

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JOTA

A responsabilidade na hipótese de incorporação

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