Opinião e Análise

Enzo Romero Rodrigues

João Luiz Vidal Jr.

A Lei Complementar 225/2026 surge com a ambiciosa proposta de instituir um verdadeiro Código de Defesa do Contribuinte. Contudo, ao mesmo tempo em que se apresenta como instrumento de garantia, a norma introduz a figura do devedor contumaz sob contornos que suscitam relevantes preocupações quanto à preservação do devido processo administrativo tributário.
Essa crítica é particularmente sensível quando se observa que, para fins de caracterização da contumácia, a LC 225/26 considera, como regra, créditos tributários constituídos na esfera administrativa, inclusive aqueles ainda pendentes de julgamento.
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Ora, as alíneas “a” e “b” do inciso I do artigo 11 da LC 225/26 indicam que apenas os créditos em situação irregular devem ser considerados para a formação do montante atribuível ao devedor contumaz, o que, em princípio, afastaria do cômputo aqueles cuja exigibilidade se encontra suspensa.
Contudo, ao restringir as hipóteses de exclusão do crédito discutido administrativamente apenas aos créditos fundamentados em controvérsia jurídica relevante e disseminada ou submetidos a julgamento em sede de recursos repetitivos, a LC 225/26 acaba por abrir espaço para que a generalidade dos créditos discutidos administrativamente, ainda que com exigibilidade suspensa, seja considerada para fins de caracterização da contumácia.
A opção legislativa chama atenção por estabelecer um tratamento assimétrico entre diferentes hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário. Nos termos do artigo 151, III, do Código Tributário Nacional, a interposição de recurso administrativo suspende a exigibilidade do crédito.
A LC 225/26 exclui da aferição da irregularidade créditos com exigibilidade suspensa em razão de: a) moratória; b) depósito, c) parcelamento, d)estejam inscritos em dívida ativa, ou e) estejam suspensos por medida judicial, mas não confere o mesmo tratamento aos créditos cuja suspensão da exigibilidade decorre do regular exercício do direito de defesa na via administrativa, conferindo exclusão apenas aos créditos embasados em controvérsia jurídica relevante e disseminada, conforme o <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2019-2022/2020/Lei/L13988.htm#art16">art. 16 da Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020</a>, ou na hipótese de afetação de julgamento de recursos repetitivos a que se refere o <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2015-2018/2015/Lei/L13105.htm#art1036">art. 1.036 da Lei nº 13.105, de 16 de março de 2015</a>.
No que tange especificamente à diferenciação entre a discussão administrativa e judicial do crédito, não parece haver justificativa sistemática para tanto. Afinal, qual seria a diferença, sob a ótica da exigibilidade, entre um crédito suspenso por decisão judicial e outro suspenso por força de recurso administrativo? Ambos se encontram, juridicamente, em idêntica condição de inexigibilidade. A exclusão de um e a inclusão de outro no cômputo da contumácia sinaliza, na prática, uma desvalorização do contencioso administrativo.
Esse desenho normativo levanta uma questão inevitável: pretende-se, com isso, induzir o contribuinte a apresentar garantia para discutir o débito na via administrativa? Ou, ainda, deslocar a controvérsia para o Judiciário como via preferencial de suspensão da exigibilidade? Em qualquer dessas hipóteses, o efeito colateral é a mitigação de um dos pilares do processo administrativo tributário brasileiro: a possibilidade de discussão do crédito sem a necessidade de garantia prévia.
Tal cenário tensiona diretamente o devido processo administrativo, que pressupõe não apenas o direito de defesa, mas também condições materiais para o seu exercício. Ao vincular o simples fato de discutir administrativamente um débito à pecha de inadimplência, a norma cria um ambiente de coerção indireta, no qual o contribuinte passa a ponderar riscos reputacionais e operacionais antes mesmo de exercer um direito constitucionalmente assegurado.
As consequências tornam-se ainda mais gravosas quando se analisa o regime sancionatório aplicável ao devedor contumaz. Entre as medidas previstas, destaca-se a limitação de acesso às instâncias superiores do contencioso administrativo, notadamente ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf). Nessa hipótese, o contribuinte passa a ter seus litígios decididos exclusivamente em primeira instância, pelas Delegacias de Julgamento (DRJ).
A restrição é particularmente problemática. É possível que um contribuinte, ainda que detentor de certidão de regularidade fiscal, seja enquadrado como devedor contumaz simplesmente em razão do volume de discussões administrativas em curso. A partir daí, não apenas perde o acesso ao Carf em processos futuros, como também deixa de se beneficiar da discussão judicial sem necessidade de apresentação da garantia em caso de decisão favorável à Fazenda por meio do voto de qualidade.
Contribuintes em situação materialmente semelhante, isto é, com créditos cuja exigibilidade se encontra suspensa, passam a ser tratados de forma distinta a depender do instrumento processual utilizado. Mais do que isso, cria-se um ciclo de restrição de direitos: o contribuinte que exerce seu direito de defesa é penalizado com a limitação de acesso a instâncias recursais, o que, por sua vez, fragiliza ainda mais sua posição no contencioso.
Em última análise, a disciplina do devedor contumaz na LC 225/26 parece deslocar o eixo do sistema: de um modelo que busca assegurar o equilíbrio entre Fisco e contribuinte para um arranjo que, ainda que sob o pretexto de combater práticas abusivas, acaba por atingir indistintamente aqueles que se valem legitimamente do contencioso administrativo.
Diga-se que o contencioso administrativo não é instrumento apenas para o contribuinte discutir o crédito em cobrança, mas também oportunidade para que a própria Administração Pública exerça sua autotutela no controle de legalidade de seus atos, evitando que se exija do sujeito passivo crédito indevido.
Há de se considerar ainda que a contumácia do devedor, quando os créditos ainda estão sendo discutidos no contencioso administrativo, não passa de uma presunção, pois, ao fim, tais valores podem não ser exigíveis. Nesse ponto, não seria mais acertado que os créditos que caracterizassem a contumácia do devedor fossem considerados apenas quando não forem passíveis de reforma na esfera administrativa, observando-se o princípio do devido processo legal?
A dúvida que se impõe, portanto, é inevitável: pode uma lei complementar vocacionada à defesa do contribuinte produzir efeitos que, na prática, desincentivam o exercício do direito de defesa? E mais: ao restringir o acesso a instâncias colegiadas e reforçar a centralidade da própria Administração no julgamento da legalidade dos créditos por ela constituídos, não se estaria promovendo um esvaziamento progressivo do contencioso administrativo tributário?
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A resposta a essas questões exigirá não apenas reflexão doutrinária, mas, possivelmente, controle jurisdicional. Afinal, a efetividade de um sistema de garantias não se mede apenas por sua previsão normativa, mas pela preservação concreta dos espaços institucionais de defesa.
Nesse contexto, o contencioso administrativo não configura mero espaço autônomo, mas representa a própria manifestação da Administração Pública no exercício de suas funções de autotutela e controle de legalidade, razão pela qual ocupa papel central na arquitetura do sistema tributário brasileiro.
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Este texto é fruto das discussões ocorridas no Núcleo do Mestrado Profissional da FGV Direito SP, na linha de pesquisa “Questões Contemporâneas do Contencioso Tributário”, em relação ao projeto “Reforma do Processo e seus Impactos na Reforma Tributária

devedor contumaz

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JOTA

Pode uma lei complementar vocacionada à defesa do contribuinte produzir efeitos que, na prática, desincentivam direito de defesa?

Combater o devedor contumaz exige sacrificar o contencioso administrativo?

Nova lei que cria o devedor contumaz pode enfraquecer garantias no contencioso administrativo