No Grupo de Pesquisa “Métodos Alternativos de Resolução de Disputa em Matéria Tributária” do Núcleo de Direito Tributário da FGV Direito SP, coordenado pelos professores Tathiane Piscitelli, Paulo César Conrado e a coautora deste artigo, não há dúvida sobre a existência de ambiente institucional favorável à introdução de um sistema “multiportas” de solução de disputas entre o Fisco e os contribuintes no país¹.

A edição da Lei nº 13.129/2015, que ampliou o âmbito de aplicação da arbitragem na Lei nº 9.307/1996 (Lei de Arbitragem – LA) e superou a controvérsia sobre a possibilidade de sua utilização pela administração pública (especialmente, a administração pública direta) e a previsão, no art. 190 do Código de Processo Civil (CPC/15), do negócio jurídico processual abriram novas vias a serem exploradas, sejam elas hetero ou autocompositivas².

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À abertura de tais vias vem se seguindo contínuo incentivo institucional ao seu desenvolvimento. Em recente artigo sobre o Relatório Justiça em Números 2019³, o presidente do Conselho Nacional de Justiça (CNJ), o Min. Dias Toffoli, chama a atenção para um fato inédito: a redução do número de processos judiciais pendentes no Brasil em 2018 (redução de 1 milhão de processos em relação a 2017, indicando que, entre 2017/2018, mais processos judiciais foram solucionados do que iniciados).

Apesar disto, ele reconhece que: “A litigiosidade no Brasil permanece alta e a cultura da conciliação, incentivada mediante política permanente do CNJ desde 2006, ainda tem muito a evoluir.”⁴

O Poder Judiciário tem se preocupado em incentivar não apenas a cultura da conciliação, mas também a da arbitragem.

A Portaria nº 9.778, editada pelo Presidente do TJSP (Des. Manoel de Queiroz Pereira Calças) e publicada no DJe em 30.8.2019, serve de exemplo. Partindo da premissa de que há “necessidade de interação entre o processo arbitral e o Poder Judiciário, que foi inclusive ampliada pelo Novo Código de Processo Civil”, sendo que “a convivência entre a jurisdição estatal e a arbitragem é fundamental ao desenvolvimento da arbitragem”, tal ato normativo cria Grupo de Trabalho composto por magistrados e advogados com experiência acadêmica e profissional em arbitragem com o intuito de “servir como canal de comunicação entre o Poder Judiciário e a sociedade civil, garantindo o compartilhamento de problemas e soluções para questões relacionadas à arbitragem, de forma a atender às particularidades do microssistema arbitral.”⁵

Tais incentivos institucionais vêm produzindo diversos frutos.

Um deles é a constatação de que a arbitragem na área tributária é demanda concreta do Estado Democrático de Direito, que visa à realização da garantia a uma tutela jurisdicional efetiva (em benefício do contribuinte e do Estado) e da segurança jurídica, tendo por reflexos a solução potencialmente mais eficaz e mais célere dos litígios tributários e a maior relevância da jurisprudência na prevenção daqueles⁶. Efetivamente, como vem defendendo a coautora deste texto, a previsão da arbitragem tributária seria um grande passo para a modernização do modelo brasileiro de resolução de conflitos tributários, em linha com as diretrizes do CPC/15⁷.

É hoje oportunizado que este importante passo inicial⁸ se dê a partir do Projeto de Lei nº 4.257/2019⁹, recentemente proposto pelo senador Antonio Anastasia. Tal Projeto busca alterar a Lei nº 6.830/1980 (Lei de Execuções Fiscais – LEF) para, entre outras medidas, autorizar a resolução, via arbitragem tributária, de litígios materializados em embargos à execução fiscal, ação anulatória de ato declarativo da dívida fiscal e ação consignatória (desde que o respectivo débito fiscal seja objeto de depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia).

Apesar do citado Projeto de Lei não restringir ou delimitar as matérias arbitráveis, nem estabelecer limites de valores, fica claro que ele não autorizou a solução, mediante arbitragem, de algumas espécies de litígios muito comuns na área tributária, como é o caso daqueles que envolvem pleitos de natureza declaratória, ou formulados em sede de mandado de segurança, ou relativos ao reconhecimento e repetição de indébito.

A razão desta limitação foi exposta na Justificação do Projeto de Lei nº 4.257/2019: a premissa ali adotada foi a de que o processo arbitral seria interessante para a Fazenda Pública se permitisse, ao seu término, a imediata satisfação do crédito tributário na hipótese de sentença arbitral a ela favorável¹⁰.

Não há dúvida de que tal premissa é pertinente.

Além disto, o citado Projeto tem claramente em vista um dos maiores gargalos relativos à atuação do Poder Judiciário: os processos de Execução Fiscal. O Relatório Justiça em Números 2019 mostra que, embora o número de processos pendentes de execução fiscal tenha sido reduzido em 0,4% em 2018 (a primeira redução em 10 anos), tais processos representam, aproximadamente, 39% do total de casos pendentes e 73% das execuções pendentes no Judiciário, com taxa de congestionamento de 90% (ou seja, de cada 100 processos de execução fiscal que tramitaram em 2018, apenas 10 foram baixados). O número de execuções fiscais em curso (sem baixa) monta a 31.068.336, sendo que, na Justiça Federal, os respectivos processos correspondem a 45% do seu acervo total (conhecimento e execução) e, na Justiça Estadual, a 42%. Estes percentuais têm, de acordo com o relatório em questão, se mantido estáveis ao longo da série histórica observada desde 2009¹¹.

Os dados destacados pelo Relatório Justiça em Números 2019 permitem entender a razão pela qual tal relatório afirma, na página 131, que: “Historicamente as execuções fiscais têm sido apontadas como o principal fator de morosidade do Poder Judiciário.”

Lidar com este problema é o principal objetivo do Projeto de Lei nº 4.257/2019, de modo a enfrentar este fator de morosidade e tentar aliviar o sistema judicial mediante a possibilidade de submissão dos litígios especificados no Projeto ao processo arbitral¹². Pretende-se com isto, como exposto pelo senador Antonio Anastasia no evento Arbitragem Tributária em Debate, realizado na sede da OAB/RJ no dia 4.10.2019, dar uma contribuição importante à redução da insegurança jurídica¹³. Isso porque ele defende, assim como grande parte dos doutrinadores, que a demora na resposta do Judiciário aos conflitos entre Fisco e contribuintes é fator que causa importante insegurança jurídica.

Considerando-se que, consoante o Projeto de Lei nº 4.257/2019, o processo arbitral se desenvolveria em câmaras arbitrais já existentes, desde que de reconhecida experiência, competência e idoneidade na administração de procedimentos arbitrais (como se dá nas arbitragens que envolvem a administração pública)¹⁴, ponderamos se as câmaras arbitrais conseguiriam julgar uma quantidade relevante de casos, de modo a desafogar o Judiciário¹⁵. Priscila Faricelli de Mendonça entende que a resposta seria negativa porque: “Os números do judiciário são muito superiores àquilo que câmaras arbitrais teriam capacidade de julgar”¹⁶.

Enxergamos que os principais pontos positivos do instituto da arbitragem tributária residem na celeridade do processo arbitral e na esperada qualidade das sentenças arbitrais.¹⁷

Manuel Fernando dos Santos Serra¹⁸ afirmou, no sexto ano de implementação da arbitragem tributária em Portugal, que: “Sem preconceitos, a arbitragem tributária pode, efetivamente, contribuir, à sua escala, para o que deverá ser um desígnio nacional de combate às pendências. Será, certamente, uma gota no oceano das pendências, mas será uma gota que não irá mais ser acrescentada a esse oceano. A celeridade da decisão arbitral e a sua pronta publicação pode ainda contribuir para a prevenção de litígios, permitindo a alteração de procedimentos e práticas julgadas desconformes com o Direito aplicável, tanto por parte dos contribuintes como da Autoridade Tributária e Aduaneira. Isto porque o melhor sistema de justiça não é, necessariamente, aquele que mais litígios resolve, mas antes aquele em que um maior número de litígios se consegue, preventivamente, desincentivar – ‘mais vale prevenir do que remediar’”¹⁹. Será que tais palavras servem à realidade brasileira?

Estas e outras reflexões levaram o Grupo de Pesquisa a discutir se uma arbitragem de hipóteses mais amplas – que abrangesse pleitos tributários de natureza declaratória, mandamental e repetitória – não seria mais adequada por representar a materialização da garantia de uma tutela jurisdicional alternativa efetiva, elemento indispensável de concretização do Estado Social e Democrático de Direito, a exigir que este meio heterocompositivo seja, para melhor contribuir à segurança jurídica, uma opção equivalente à via judicial de resolução de conflitos tributários, criando um verdadeiro sistema “multiportas” de disputas entre Fisco e contribuintes.

Em razão da complexidade do tema, optou-se, neste artigo, por limitar o debate à possibilidade de inclusão de pleitos de reconhecimento e repetição de indébito no âmbito das matérias passíveis de arbitragem tributária. Seria possível tal inclusão, ou haveria algum empecilho de ordem constitucional ou legal?

Quando se fala em pleitos de reconhecimento e repetição de indébito, a discussão está limitada, no âmbito do debate ora proposto, ao “meio processual que garante ao contribuinte a qualificação do pagamento que efetivara como indevido, com o consequente aparelhamento da chamada relação de indébito.”²⁰

A análise da experiência de Portugal, pioneiro na adoção da arbitragem como meio alternativo de solução de litígios fiscais²¹, mostra que o reconhecimento e a repetição de indébito fazem parte do campo de competência dos tribunais arbitrais²² e são rotineiramente apreciados e decididos em processos arbitrais naquele país²³.

No Brasil, inexistem obstáculos de natureza constitucional que impeçam a apreciação de pleitos de reconhecimento e repetição de indébito em arbitragem tributária.

Como o art. 31 da LA²⁴ equipara a sentença arbitral à sentença judicial, sendo que a sentença arbitral também constitui título executivo judicial (art. 515, inciso VII do CPC/15²⁵) e seu cumprimento é efetuado nos termos dos arts. 516, inciso III e parágrafo único²⁶ e 534 do CPC/15²⁷ (nos casos que envolvam a Fazenda Pública), o produto final deste procedimento é a expedição de precatório (na hipótese do art. 535, §3º, inciso I do CPC/15²⁸).

É verdade que, de acordo com o caput do art. 100 da CF/88, é “em virtude de sentença judiciária” que os “pagamentos devidos pelas Fazendas Públicas Federal, Estaduais, Distrital e Municipais” são feitos “exclusivamente na ordem cronológica de apresentação dos precatórios e à conta dos créditos respectivos, proibida a designação de casos ou de pessoas nas dotações orçamentárias e nos créditos adicionais abertos para este fim”.

Mas, como ressalta Leonardo Varella Giannetti: “Em razão do citado art. 31 da Lei 9.307/96 equiparar a sentença arbitral à decisão judicial e tendo em vista o mesmo art. 31 e o art. 515, VII, do CPC/2015 conferirem à primeira a qualidade de título executivo, entende-se que não há óbice para que essa decisão legitime a posterior expedição de precatório.”²⁹. Ou seja: uma interpretação evolutiva³⁰ do art. 100 da CF/88, ratificada pelos dispositivos acima referidos do CPC/15, evidencia que tal norma da Constituição também autoriza a expedição de precatório em decorrência de sentença arbitral desfavorável à Fazenda Pública.

Acrescente-se que a sentença arbitral que reconhecer a existência de indébito e autorizar a repetição do respectivo crédito ao contribuinte também suscita a possibilidade de aproveitamento deste crédito via compensação, desde que, em respeito ao art. 170 do Código Tributário Nacional (CTN), haja lei que o autorize³¹ (sendo-lhe, porém, vedada a restituição).

No âmbito federal, o caput do art. 74 da Lei nº 9.430/1996 prescreve que o “sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão”.  A equiparação da sentença arbitral à sentença judicial pelo art. 31 da LA atesta que, sendo possível a compensação dos créditos decorrentes desta última com débitos de tributos federais, também seria possível a referida compensação no que concerne a créditos do contribuinte oriundos de sentença arbitral³².

Do mesmo modo, inexistem obstáculos infraconstitucionais para que a arbitragem tributária brasileira abranja o reconhecimento e a repetição de indébito³³ (mediante restituição pela via do precatório ou compensação na via administrativa). As dúvidas a este respeito geralmente envolvem o art. 16, §3º da LEF e o art. 170-A do CTN.

Quanto ao art. 16, §3º da LEF – segundo o qual, no que importa ao tema, não se admite alegação de compensação em embargos à execução fiscal – a dúvida estaria em que, se não se admite a referida alegação em embargos à execução fiscal, a compensação também não poderia, para manter a coerência do sistema processual³⁴, ser feita em arbitragem tributária, e nem ter por base sentença arbitral favorável ao contribuinte.

Ocorre que, como se lê nos itens 65 a 68 da Exposição de Motivos da LEF (reproduzida na Mensagem nº 87/1980 – CN), o que se pretendeu com o referido art. 16, §3º foi, sobretudo, dar cumprimento ao art. 170 do CTN³⁵. Diz o item 67 da mencionada Exposição de Motivos: “Mas, ainda que, em casos expressamente previstos em lei, a compensação pudesse vir a ser argüida como matéria de defesa, o devedor somente poderia fazê-lo depois de ter tornado líquido e certo o seu crédito, como impõe o citado art. 170 do Código Tributário Nacional. Isso, sem dúvida, em processo outro que não o da própria execução proposta pela Fazenda Pública, salvo se lei especial vier a permitir a compensação.”³⁶

Nestes termos, Paulo Cesar Conrado explica que o art. 16, §3º da LEF apenas recusa a possibilidade do executado resistir à pretensão executória “mediante a evocação de um suposto crédito que teria, em seu favor, frente à Fazenda Pública.” Assinala aquele autor que “a restrição a que a lei se reporta não alcança a alegação de extinção do crédito exequendo em função de anterior compensação engendrada – observação de extrema importância no âmbito tributário, mormente o federal, uma vez reconhecida, em tal esfera, a compensação como legítima forma de extinção do crédito tributário.”³⁷

Assim, o que a LEF impede é a “invocação do direito do contribuinte à compensação de créditos após ajuizada a execução fiscal. Não resta impedida a arguição de compensação já realizada, como fenômeno que afeta a certeza e liquidez do título executivo (…)”³⁸.

Trata-se de posição consolidada, em sede de recurso repetitivo (tema 294), na Primeira Seção do STJ, como atesta o acórdão proferido no REsp nº 1.008.343/SP, Rel. Min. Luiz Fux, j. 9.12.2009, DJe 1.2.2010. Lê-se ali que: “A alegação da extinção da execução fiscal ou da necessidade de dedução de valores pela compensação total ou parcial, respectivamente, impõe que esta já tenha sido efetuada à época do ajuizamento do executivo fiscal, atingindo a liquidez e a certeza do título executivo, o que se dessume da interpretação conjunta dos artigos 170, do CTN, e 16, § 3º, da LEF, sendo certo que, ainda que se trate de execução fundada em título judicial, os embargos do devedor podem versar sobre causa extintiva da obrigação (artigo 714, VI, do CPC).”

O citado acórdão complementa: “Conseqüentemente, a compensação efetuada pelo contribuinte, antes do ajuizamento do feito executivo, pode figurar como fundamento de defesa dos embargos à execução fiscal, a fim de ilidir a presunção de liquidez e certeza da CDA, máxime quando, à época da compensação, restaram atendidos os requisitos da existência de crédito tributário compensável, da configuração do indébito tributário, e da existência de lei específica autorizativa da citada modalidade extintiva do crédito tributário (in casu, a Lei 8.383/91).”

Depreende-se daí que o art. 16, §3º da LEF evita que os embargos à execução fiscal possam representar meio de compensação de alegados créditos com débitos do contribuinte. É este o seu limite e o seu alcance. Para manter a coerência do sistema processual, tal dispositivo da LEF não pode servir – e não serve – de fundamento para impedir que, no âmbito de arbitragem tributária, a sentença arbitral favorável ao contribuinte (que reconheça a existência de indébito e autorize a repetição do respectivo crédito) suscite a possibilidade de aproveitamento deste crédito via compensação (desde que haja lei autorizativa). Ele também não impede a discussão, em processo arbitral, de compensação já efetuada pelo contribuinte e não homologada pela Administração Fiscal³⁹.

Quanto ao art. 170-A do CTN⁴⁰, a conclusão é a mesma: ele não obsta que a sentença arbitral que reconheça um indébito e autorize a sua devolução ao contribuinte sirva de fundamento para que este último aproveite o seu crédito por meio de compensação⁴¹. A jurisprudência pacífica da Primeira Seção do STJ assevera que: “Em se tratando de compensação de crédito objeto de controvérsia judicial, é vedada a sua realização ‘antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial’, conforme prevê o art. 170-A do CTN, vedação que, todavia, não se aplica a ações judiciais propostas em data anterior à vigência desse dispositivo, introduzido pela LC 104/2001.” (REsp nº 1.164.452/MG – tema repetitivo 345, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 25.8.2010, DJe 2.9.2010).

Logo, a norma do art. 170-A do CTN veda a compensação de crédito – em discussão judicial – antes da constituição de coisa julgada relativa a tal discussão, que reconheça a existência do respectivo direito creditório. O referido dispositivo do CTN não cria qualquer obstáculo a que, uma vez constituída a coisa julgada – e, coerentemente, uma vez proferida decisão final em arbitragem tributária que reconheça o direito creditório do contribuinte oriundo de uma relação de indébito – o respectivo crédito do contribuinte seja utilizado em procedimento de compensação tributária (nos termos da lei autorizativa).

A exposição até aqui feita evidencia a inexistência de obstáculos constitucionais ou infraconstitucionais à inclusão de pleitos de reconhecimento e repetição de indébito no âmbito das matérias passíveis de arbitragem tributária.

Sabendo-se, porém, que a premissa do Projeto de Lei nº 4.257/2019 reside na afirmação de que o processo arbitral seria interessante para a Fazenda Pública se permitisse, ao seu término, a imediata satisfação do crédito tributário (na hipótese de sentença arbitral a ela favorável), valeria a pena acatar esta premissa – considerando-a mera questão de política legislativa – e aceitar uma arbitragem de hipóteses mais restritas, que exclua, por exemplo, pleitos de reconhecimento e repetição de indébito? Seria este o caminho possível, neste momento, para viabilizar a introdução da arbitragem tributária no Brasil e aguardar que ela passe a funcionar como meio alternativo legítimo e eficaz de resolução de disputas tributárias?

Ou será que desde logo devemos colocar na pauta a criação de um sistema “multiportas” de solução de conflitos entre o Fisco e os contribuintes no país com escopo um pouco mais amplo para promover maior segurança jurídica⁴²?

Será que, no decorrer do processo legislativo iniciado pela apresentação do Projeto de Lei nº 4.257/2019, não seria pertinente debater uma arbitragem tributária com contornos mais amplos (que englobe, entre outros, pleitos de reconhecimento e repetição de indébito)?

Sabemos que o PL abre portas com todos os cuidados políticos e pode ser uma etapa inicial bastante bem-sucedida; porém, não se pode perder de vista a amplitude de escopo que esse instituto pode alcançar e deve, portanto, ser perquirida. Se a passos largos ou se a um passo de cada vez é o Poder Legislativo que vai definir a partir da discussão pública do tema.

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Andréa Mascitto – Sócia de Pinheiro Neto Advogados, coordenadora e membro da subcomissão Tributação e Energia da Comissão Especial de Direito Tributário da OAB/SP.
André Luiz Fonseca Fernandes – Aluno do Doutoramento em Direito da Universidade de Coimbra. Mestre em Direito Político e Econômico pela Universidade Presbiteriana Mackenzie. Especialista em Direito Tributário pela PUC/SP. Membro do Grupo de Pesquisa “Métodos Alternativos de Resolução de Disputa em Matéria Tributária” do Núcleo de Direito Tributário da FGV Direito SP. Sócio de Alcides Jorge Costa Advogados Associados.