Opinião e Análise

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Daniel de Paiva Gomes

Eduardo de Paiva Gomes

A famosa “tese do século”, ao ser julgada pelo Supremo Tribunal Federal (STF) concluindo-se pela necessidade de exclusão do ICMS da base de cálculo da contribuição ao PIS e da Cofins, é tema que se encontra longe de ter resolução definitiva, em que pese a súmula da tese já tenha sido consolidada, com a subsequente modulação de efeitos.
Como ficam, entretanto, as execuções fiscais que visam à cobrança de créditos tributários referentes à contribuição ao PIS e à Cofins que não estão em conformidade com o entendimento do STF?
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Há um sem número de execuções fiscais que visam à cobrança desse tipo de crédito tributário. E, tratando-se de crédito tributário ilegítimo (já que o entendimento exarado pelo precedente vinculante macula, ao menos parcialmente, o critério quantitativo da regra-matriz de incidência tributária), a experiência pragmática demonstra ser comum que o sujeito passivo apresente Exceção de Pré-executividade para alegar: (i) a necessidade de exclusão da parcela do ICMS da base de cálculo do PIS/Cofins objeto de certidão de dívida ativa que instrumentaliza a execução fiscal respectiva; ou (ii) o reconhecimento de nulidade completa da Certidão de Dívida Ativa, sob o argumento de que existe vício de inconstitucionalidade na base de cálculo do tributo executado.
Às duas alegações mencionadas, exsurgem os respectivos contra-argumentos: (i) a Exceção de Pré-Executividade não é admissível para dedução de razões que demandem dilação probatória, tal como aquela atinente à apuração do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/Cofins executado; e (ii) a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins seria vício sanável por mero cálculo aritmético e, consequentemente, não resultaria no reconhecimento de nulidade integral da Certidão de Dívida Ativa<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
Independentemente da perspectiva em que se analise a questão sob a ótica processual (admissibilidade ou não da Exceção de Pré-Executividade), o entendimento converge pela ilegitimidade – ainda que parcial – de qualquer cobrança de PIS/Cofins, com a inclusão do ICMS na base de cálculo dessas contribuições, referente a período de competência posterior ao entendimento fixado pelo STF.
Não se ignora que tal ilegalidade seria passível de controle pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, já que o órgão é responsável pelo controle de legalidade da inscrição em Dívida Ativa, inclusive, em relação aos créditos tributários já ajuizados. No entanto, a PGFN não possui os documentos necessários para verificar a proporção do PIS/Cofins executado que se encontra comprometido pela inclusão do ICMS em suas bases de cálculo, daí porque não possui respaldo documental e jurídico para proceder ao cancelamento parcial da Dívida Ativa.
<blockquote class="jota-article__eye">Para tais situações, pensamos que o negócio jurídico processual e a transação tributária podem ser instrumentos de extrema relevância para garantir eficiência à cobrança do crédito tributário, enquanto meios alternativos de solução de conflitos ou de organização procedimental voltados à racionalização do processo tributário.</blockquote>
Portanto, seriam mecanismos úteis para lidar com a problemática da documentação imprescindível à apuração do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/Cofins.
O negócio jurídico processual seria instrumento de cabimento amplo, já que é possível sua utilização em toda e qualquer situação. Nesse contexto, poderia ser usado nos casos em que o sujeito passivo apresenta, para além da questão relativa à exclusão do ICMS e do PIS/Cofins, outros argumentos de mérito para discutir a exigibilidade do crédito tributário. A discussão, em sede judicial, prosseguiria apenas quanto aos demais argumentos de defesa apresentados pelo sujeito passivo, mas garantindo, ao mesmo tempo, o equacionamento de débitos inscritos em dívida ativa da União Federal.
Nesse caso, o negócio jurídico processual poderia dispor (i) sobre as regras aplicáveis para delimitação da documentação tida como necessária para apuração do ICMS a ser excluído da base de cálculo do PIS/Cofins, dentre o universo de documentos que se encontra à disposição da União e do sujeito passivo; ou, ainda (ii) sobre o percentual de redução do crédito tributário acordado por ambas as partes, a depender do grau do acervo probatório produzido nesse sentido, com base em critérios proporcionais e progressivos (quanto mais próximo de atingir a completude da documentação tida como necessária, maior o percentual de redução do crédito tributário).
Nessa específica situação, o montante de PIS/Cofins correspondente à inclusão do ICMS em suas bases de cálculo serviria para amortizar o próprio débito fiscal que se encontra em cobrança. O plano de amortização do débito fiscal é matéria passível de ser objeto de negócio jurídico processual, conforme autoriza a Portaria PGFN 742/2018.
O negócio jurídico processual alcança, inclusive, o entendimento de que a inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins seria questão de singelos cálculos. Isso porque a Portaria PGFN 360/2018 já prevê a possibilidade de celebração de negócio jurídico processual para confecção ou conferência de cálculos.
A celebração de negócio jurídico processual, no específico contexto de que ora cuidamos (precedente vinculante exarado pelo STF), poderia ser providência realizada em cooperação entre Poder Judiciário e PGFN, já que o artigo 19, § 12, da <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/2002/l10522.htm">Lei 10.522/2002</a>, prevê a possibilidade de realização de mutirões para celebração de negócios jurídicos: “os órgãos do Poder Judiciário e as unidades da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional poderão, de comum acordo, realizar mutirões para análise do enquadramento de processos ou de recursos nas hipóteses previstas neste artigo e celebrar negócios processuais com fundamento no disposto no art. 190” do CPC/2015.
Veja-se que a própria PGFN, no Parecer 14.483/2021, reconheceu expressamente que “inexistindo discussão administrativa ou judicial, os valores inscritos cujos fatos geradores ocorreram até 15/03/2017 permanecem hígidos, já os posteriores a essa data deverão ser decotados, excluindo-se o ICMS destacado da base de cálculo do PIS/Cofins”.
Por sua vez, diferentemente do negócio jurídico processual, a transação tributária teria como objetivo a extinção do crédito tributário pelo pagamento, elevando o nível de conformidade do sujeito passivo e, ao mesmo tempo, reduzindo o estoque de execuções fiscais.
A inexistência de documentação para apuração do ICMS indevidamente incluído na base de cálculo do PIS/Cofins seria suprida pela concessão de descontos instituídos por um “coeficiente de redução proporcional”, calculado com base em critérios ponderados e proporcionais relacionados ao grau ordinário de participação do imposto na base de cálculo das referidas contribuições. Ou seja, de forma segmentada por setores da atividade econômica, seriam instituídos “percentuais de presunção” que corresponderiam à “média de mercado” da parcela do ICMS que compõe o preço das mercadorias alienadas.
O “desconto” concedido na transação corresponderia à exclusão, do débito executado, desse “percentual de presunção” correspondente ao ICMS indevidamente incluído na base de cálculo do PIS/Cofins. Essa medida viabilizaria a obtenção de regularidade fiscal para o sujeito passivo, que, de forma parcelada ou mediante pagamento à vista, sanaria suas pendências, bem como permitiria a extinção das execuções fiscais que se amoldem à hipótese fática acima descrita.
A transação nesse contexto seria regida pelas disposições legais e regulamentares aplicáveis à transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica. Importante destacar que não se estaria transacionando a tese desfavorável à União, circunstância que se constitui como vedação à transação (art. 20, II, da lei 13.988/2020). Neste caso, a “tese desfavorável à União” é apenas utilizada para instituição de um percentual de desconto sobre todo e qualquer débito de PIS/Cofins que contenha o ICMS em suas bases de cálculo. Sobre o tema, vale destacar a Portaria PGFN 247/2020, a qual estabelece os critérios e procedimentos para a elaboração de proposta e de celebração de transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica e no de pequeno valor.
A qualificação jurídica a tal título é relevante, pois, se entendida enquanto “transação na cobrança do crédito tributário”, seu cabimento seria restrito, na medida em que referida modalidade de transação somente é possível na hipótese de créditos tributários classificados como irrecuperáveis ou de difícil recuperação (art. 11, I, da Lei 13.988/2020). A utilização da transação no contencioso, por sua vez, amplia o escopo objetivo da transação, na medida em que não dependeria da classificação do crédito tributário como irrecuperável ou de difícil recuperação.
Eis, então, duas oportunidades de aplicação dos institutos da transação (da dívida ativa e do contencioso) e do negócio jurídico processual em matéria tributária, contribuindo com a diminuição da litigância fiscal e com a celeridade para a arrecadação do crédito tributário incontroverso.
A transação prescinde de qualquer controvérsia documental, sendo instrumento adequado para viabilizar a extinção do crédito tributário e encerrar definitivamente o processo, impedindo qualquer discussão judicial ulterior sobre o tema. O negócio jurídico processual, por sua vez, traz eficiência ao processo, uma vez que soluciona a questão atinente à inclusão do ICMS na base de cálculo do PIS/Cofins mediante a real apuração do débito devido (perspectiva documental), permitindo que a discussão prossiga em relação à parcela remanescente.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Este, inclusive, parece ser o entendimento da PGFN, externado no Parecer 14.483/2021: “Não é demais lembrar que eventual decote dos valores inscritos, para excluir o ICMS da base de cálculo do PIS/Cofins em cobro, não macula a higidez do crédito tributário nem a liquidez do título executivo, visto que pode ser efetivado por mero cálculo aritmético, mediante operação de subtração da parcela tida por inconstitucional”.

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JOTA

A transação e o negócio jurídico processual enquanto instrumentos de maximização da eficiência na cobrança do crédito tributário

A tese do século no contexto da execução fiscal

A transação e o negócio jurídico processual enquanto instrumentos de maximização da eficiência na cobrança do crédito tributário