Opinião e Análise

Alexandre Bley Bonfin

O Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT) previsto na Lei 13.254/2016 possibilitou aos contribuintes que declarassem, espontaneamente, às autoridades cambiais e fazendárias, recursos, bens ou direitos não declarados ou declarados de maneira incorreta, remetidos ao (ou mantidos no) exterior, desde que de origem lícita. Aos que não aderiram ao RERCT em 2016, a Lei 13.428/2017 reabriu-lhes essa possibilidade, repetindo a prática já adotada em programas de parcelamento de débitos tributários, que tendem a ser reeditados de tempos em tempos. 
Já no decurso da primeira etapa de regularização, em 2016, surgiram muitas dúvidas em relação ao ônus da prova. Duas delas merecem ser destacadas: a prova sobre a origem dos ativos remetidos ao exterior e a prova do valor declarado.  Essas dúvidas ainda persistem na vigência da nova lei de 2017 e, por isso mesmo, são objetos do presente artigo. 
Quanto à origem lícita dos ativos a serem declarados, o artigo 9° da Lei 13.254/2016, já com a redação alterada pela Lei 13.428/2017, prevê que a apresentação pelo proponente de documentos falsos, relativos à titularidade e à condição jurídica dos recursos, bens ou direitos declarados, terá como consequência sua exclusão do programa de regularização cambial. Essa disposição legal e as manifestações do Ministério Público dando conta de que buscará apurar aquilo que denomina de “caixa preta da repatriação” explicam, em grande parte, a resistência de potenciais interessados em aderir ao regime.  
Isso porque, a legislação não dispõe de forma expressa sobre o ônus da prova em caso de ilícito, mas tão somente quanto à comprovação da base de cálculo dos ativos declarados. Isso é o que se depreende da leitura do §1° do Artigo 4°, da Lei 13.254/2016, que determina que a declaração a ser feita pelo contribuinte deverá conter as informações necessárias para a identificação dos recursos, bens ou direitos, mas não lhe impõe a obrigação de apresentar provas sobre a origem daquilo que foi declarado. Também o §6° do referido Artigo 4°, ao determinar que o contribuinte proceda à guarda de documentos que possam fazer prova do valor dos ativos constantes na declaração, nada dispõe sobre a obrigatoriedade de provar a origem desses ativos.
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Deduz-se, assim, que a exibição de documentos ficará postergada a momento futuro, quando e se a documentação for exigida pela Autoridade Fiscal, para o fim único de comprovação do valor dos ativos declarados. No tocante a origem destes, compete exclusivamente à Administração Pública demonstrar a ocorrência de ilicitudes, uma vez que, em momento algum, a legislação atribui tal ônus ao contribuinte.
 Além disso, é indiscutível que o objetivo central do RERCT é o perdão legal de condutas ilícitas mediante o pagamento de tributos. Depara-se aqui com um microssistema de natureza eminentemente penal, ainda que de índole fiscal-arrecadatória, no qual, mediante certa conduta do contribuinte, extingue-se a punibilidade decorrente da prática do ilícito. Sendo assim, eventuais questionamentos sobre a ilicitude do recurso a ser repatriado hão de ser devidamente demonstrados e comprovados pela autoridade administrativa e jamais presumidos pela não apresentação de documentos por parte do contribuinte ainda que seja instado a fazê-lo, pois, tratando-se de norma de natureza penal, como demonstrado, tem ele a seu favor a presunção de inocência, incumbindo ao acusador o ônus da prova.   
Esclareça-se, ainda, nesse particular, que a Lei 13.254/2016, em seu artigo 9°, inciso 2°, dispõe que a declaração feita pelo contribuinte não poderá ser o único indício para fins de persecução penal. Para que a Polícia Federal ou o Ministério Público Federal possam iniciar ou dar continuidade a procedimentos investigatórios ou acusatórios são necessárias outras provas, e não apenas a eventual exclusão do declarante do regime, em decorrência de alegada origem ilícita dos recursos. 
Por outro lado, no que concerne ao ônus da prova quanto ao valor dos ativos, persiste a dúvida se a declaração deve conter o histórico dos valores que estão sendo declarados ou o valor apurado em 31 de junho de 2016. É a já conhecida discussão sobre a consideração da foto ou do filme do patrimônio do contribuinte. Surge, aqui, a segunda questão probatória de que tratamos, ou seja, o ônus da prova em relação à divergência sobre o montante declarado. 
A divergência quanto à base de cálculo informada pelo contribuinte, ou seja, a divergência quanto aos valores declarados para fins de incidência dos tributos e penalidades acessórias, pode levar o declarante a ter que demonstrar a correção do montante apresentado ao fisco. Nesta hipótese, parecem ser aplicáveis as disposições legais referentes à guarda de documentos fiscais previstas na legislação especial[1], notadamente no que se refere a obrigação do contribuinte de manter o arcabouço documental de suas operações durante certo tempo, para fins de apresentação à autoridade fiscal, quando solicitado. 
Assim, de maneira resumida, duas são as possibilidades em que a prova documental pode ser necessária:  
<ol>
<li style="font-weight: 400;">a primeira, que se refere à origem dos recursos, impõe exclusivamente à  autoridade administrativa o ônus de provar eventuais ilicitudes, uma vez que  a  legislação especial não faz qualquer exigência para que o contribuinte produza tal prova como ainda impede que a autoridade pública utilize sua declaração de repatriação em investigações ou denúncias de natureza penal. </li>
<li style="font-weight: 400;">a segunda, quando houver divergência sobre a base de cálculo do tributo a ser recolhido aos cofres públicos, o ônus probatório deverá seguir o previsto na legislação referente à matéria, ou seja, o prazo de prescrição ou decadência do crédito tributário. Esse é o prazo que deve ser observado para guarda e conservação dos documentos.</li>
</ol>
Concluindo, e tendo em vista tudo o que se expôs, entendemos que o sucesso desta segunda rodada e de outras que porventura venham a ocorrer, passará pela clareza acerca das obrigações e deveres do contribuinte ao aderir ao programa. Para tanto, melhor será que a Receita Federal do Brasil preste os devidos esclarecimentos sobre as questões aqui suscitadas a fim de que o contribuinte possa, de antemão, saber a extensão dos benefícios da repatriação de seus ativos, sem correr eventuais riscos da má interpretação da lei, ou de eventuais punições de parte das autoridades ao aderir ao RERCT.   
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[1] O §1° do Artigo 195, do Código Tributário Nacional determina que os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os respectivos comprovantes dos lançamentos deverão ser conservados até o termo final de prescrição dos créditos tributários das operações a que se refiram, bem como o previsto no artigo 37, da Lei 9.430/1996, que determina que os comprovantes de escrituração relativos a fatos que repercutam em lançamentos contábeis futuros serão conservados até que a decadência do direito da Fazenda Nacional constituir os créditos tributários relativos a esses exercícios.

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Dúvidas em relação ao ônus da provas ainda persistem

A questão da prova no RERCT

Dúvidas em relação ao ônus da provas ainda persistem