Opinião e Análise

Daniel de Paiva Gomes

Luiz Guilherme de Medeiros Ferreira

Recentemente tivemos dois importantes julgamentos sobre operações com intangíveis perante o Supremo Tribunal Federal: um deles já encerrado (RE nº 603.136) e outro se encontra pendente de julgamento definitivo (ADI nº 1.945), já contando com o voto da relatora, ministra Cármen Lúcia, e do ministro Fachin.
Chama especial atenção o fato de que os dois ministros que votaram favoravelmente à tributação do software via download por ICMS, na ADI 1.945, acompanharam o relator no RE 603.136 no entendimento de que contratos de franquia são passíveis de tributação por ISS.
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O objetivo deste artigo é tentar relacionar a ratio decidendi esposada nestes precedentes, de modo a conciliar os entendimentos expostos ou, alternativamente, evidenciar a contradição entre ambos conjecturando possíveis efeitos.
O Recurso Extraordinário nº 603.136, analisou a legitimidade da incidência de ISS sobre os contratos de franquia. O resultado do julgamento fixou a seguinte tese: “É constitucional a incidência de Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) sobre contratos de franquia (franchising) (itens 10.04 e 17.08 da lista de serviços prevista no Anexo da Lei Complementar 116/2003)”.
Apesar de o acórdão ainda não ter sido publicado, já se pode ter uma boa ideia dos principais argumentos que fundamentaram a conclusão pela incidência de ISS sobre os contratos de franquia, a partir da disponibilização do voto condutor proferido pelo Ministro Relator Gilmar Mendes.
A íntegra do voto do Ministro Relator Gilmar Mendes evidencia que “de acordo com o entendimento do Supremo Tribunal Federal, o ISS incide sobre atividades que representem tanto obrigações de fazer quanto obrigações mistas, que também incluem uma obrigação de dar”.
Sem prejuízo de uma nova reflexão sobre o tema após a publicação do acordão, o voto do referido ministro evidencia que o STF não teria abandonado totalmente o conceito de serviço restrito às “obrigações de fazer”.
É que, ao reconhecer a constitucionalidade da incidência de ISS sobre os contratos de franquia, o ministro Gilmar Mendes entendeu que o ISS incidiria sobre atividades enquadradas como “obrigações de fazer”, mas também firmou entendimento pela incidência do imposto municipal sobre as obrigações mistas (hipótese em que existe um fazer e um dar indissociáveis), desde que previstas em Lei Complementar, já que, neste último caso, existiriam obrigações de fazer aliadas a obrigações de dar.
Por outro lado, a ADI nº 1.945 analisa a (in)constitucionalidade da lei mato-grossense nº 7.098/9, a qual prevê que incide ICMS sobre a transferência de software padronizado via download. Liminarmente e por 6 votos a 4, o STF entendeu que o conceito de mercadoria também abrange bens incorpóreos, não estando restrito apenas aos bens tangíveis.
O julgamento de mérito da ADI nº 1.945 foi iniciado em 2020, sem que haja, por ora, conclusão. Ademais, ainda não foi disponibilizada íntegra do voto da ministra Carmen Lúcia, relatora da ADI nº 1.945. Sem prejuízo, as informações existentes até o presente momento evidenciam que referida julgadora reconheceu a legitimidade da incidência de ICMS sobre o download de software, pressupondo-se que o conceito de mercadoria não seria restrito aos bens corpóreos, abrangendo também os intangíveis, tendo sido acompanhada pelo ministro Edson Fachin. O julgamento da ADI nº 1.945 foi interrompido por conta do pedido de vista formulado pelo ministro Dias Toffoli.
A não disponibilização do voto gera curiosidade sobre como teriam sido enfrentados argumentos importantes contrários à tributação pelo ICMS, como a inexistência de transferência de propriedade, e, portanto, ausência de circulação jurídica na cessão de uso de software, bem como sobre a não configuração do conceito de “mercadoria” no aspecto de sua tangibilidade.
Não obstante, a prevalecer o entendimento da Relatora na ADI 1.945 (pela incidência do ICMS nas operações de software via download) como seria possível harmonizar deste entendimento com o julgamento do RE nº 603.136, que prevê a incidência de ISS sobre os contratos de franquia?  Estes precedentes devem ser coerentes entre si?
<blockquote class="jota-article__eye">A nossos ver, ambos precedentes tratam, em última análise, da tributação sobre a cessão de direitos, sendo assim, afigura-se razoável que a tributação destes dois tipos de ofertas (contrato de franquia e licença de uso de software) seja uniforme.</blockquote>
Ou seja, não poderiam ser admitidas contradições entre o racional fixado no RE nº 603.136 (franquia) e aquele que venha ser plasmado de forma definitiva na ADI nº 1.945 (software), sobretudo quando se verifica que os contratos de franquia e de licença de uso de software são similares em sua substância, já que ambos versam sobre a cessão de direitos.
De acordo com o artigo 2º da Lei nº 8.955/1994, a franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício. Por sua vez, o artigo 9º da Lei 9609/98 prevê que o uso de programa de computador no país será objeto de contrato de licença.
Ambos os contratos estão descritos nos subitens 1.05, 10.04 e 17.08 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 como serviços tributáveis pelo ISS<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.Veja-se que, nos dois casos (franquia e direito de uso de software), a materialidade principal subjacente aos negócios jurídicos é a cessão de direito, em um caso, aquele referente ao uso de um programa de computador, e no outro, ao uso da marca ou patente, associada ao direito de distribuição de produtos e serviços.
Interessante notar que na hipótese de operações com software, as licenças de uso e de comercialização constituem dois contratos típicos autônomos (artigos 9º e 10 da Lei nº 9.609/1998) e independentes, ao passo que, no contrato de franquia, múltiplas cessões de direitos (Marca, Patente, Distribuição) fazem parte de um plexo conjunto e unitário de obrigações.
Assista ao novo episódio do podcast Sem Precedentes sobre coesão do STF ao manter inquérito das fake news:
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Teoricamente, tendo sido reconhecida nos autos do RE nº 603.136 a legitimidade da incidência de ISS sobre os contratos de franquia (o que implicaria no reconhecimento da legitimidade da incidência de ISS sobre contratos de cessão de direitos), deveria ser reconhecida, necessariamente, quando do julgamento do RE nº 688.223, a legitimidade da incidência de ISS sobre os contratos de cessão ao direito de uso de software.
Porém, uma leitura mais atenta do voto do ministro Gilmar Mendes permite concluir que a mera multiplicidade de cessões de direito (marca, patente, distribuição de serviços e mercadorias), todas dentro do campo das “obrigações de dar”, não seria suficiente à sujeição ao imposto municipal.
O traço decisivo à sujeição dos contratos de franquia ao ISS parece ter sido a conjugação de obrigações de dar (múltiplas cessões de direito) com obrigações de fazer, que também integram o contrato de franquia. O voto é expresso e contundente ao citar o artigo 3º, inciso XII da lei de franquias, que cita diversas prestações de serviços (obrigações de fazer) como integrantes do contrato de franquia, como: supervisão de rede, treinamento, orientação etc.
Este poderia, a princípio, ser o fator distintivo e harmonizador entre a incidência de ISS sobre franquias e a não incidência de ISS sobre software (conforme se infere do início de julgamento da ADI nº 1.945); visto que, embora ambos tratem em essência de cessões de direito, no caso das franquias há também a coexistência de obrigações de fazer atreladas às obrigações de dar.
Entretanto, parece-nos que, também por este prisma, existe uma grande similaridade entre contratos de franquia e licença de uso de software. Explicamos: a lei de software, também de forma cogente, estipula obrigações de fazer ao licenciante de forma indissociável da cessão de direito de uso. Ou seja, aqui há também uma obrigação de fazer que necessariamente integra o contrato de cessão de uso por expressa disposição legal. Referimo-nos aos serviços de suporte técnico.
Veja-se neste sentido a íntegra do capítulo III da lei de software:
<h3>Capítulo III: Das garantias aos usuários de programa de computador</h3>
Art. 7º O contrato de licença de uso de programa de computador, o documento fiscal correspondente, os suportes físicos do programa ou as respectivas embalagens deverão consignar, de forma facilmente legível pelo usuário, o prazo de validade técnica da versão comercializada.
Art. 8º Aquele que comercializar programa de computador, quer seja titular dos direitos do programa, quer seja titular dos direitos de comercialização, fica obrigado, no território nacional, durante o prazo de validade técnica da respectiva versão, a assegurar aos respectivos usuários a prestação de serviços técnicos complementares relativos ao adequado funcionamento do programa, consideradas as suas especificações.
Parágrafo único. A obrigação persistirá no caso de retirada de circulação comercial do programa de computador durante o prazo de validade, salvo justa indenização de eventuais prejuízos causados a terceiros.
Como se vê, também no caso das operações com software existem obrigações de fazer destinadas àquele que licencia diretamente ao usuário final, ou seja, àquele que cede a licença de uso.
A se considerar o racional esposado no julgamento sobre franquias, haveríamos de entender que o contrato de licença de uso de software também possui natureza mista, conjugando obrigações de dar (cessão de direito) com obrigações de fazer (serviço de suporte técnico). Diferente seria o caso da mera cessão da licença de comercialização, pois a obrigação de fornecer “suporte técnico” é daquele que contrata diretamente com o usuário final.
Dessa forma, seja pelo prisma da materialidade principal de ambos os contratos (cessão de direitos), seja pelo prisma da coexistência de obrigações contratuais mistas (obrigações de dar e obrigações de fazer), cremos que haveria uma necessária convergência entre a tributação dos contratos de franquia e de licença de uso de software.
Porém, por mais intuitiva que possa ser a expectativa de um julgamento uniforme para ambos os casos, vivenciamos um contexto de verdadeira insegurança jurídica devido à possiblidade de a conclusão do julgamento da ADI nº 1.945 firmar entendimento pela legitimidade da incidência de ICMS sobre o download de software. 
Neste cenário, talvez a única mitigação possível para tamanha contradição seria a restrição dos efeitos da ADI nº 1.945 aos fatos geradores anteriores à Lei Complementar nº 116/03. Dessa forma, poder-se-ia considerar que, ante o vácuo legislativo anterior à Lei Complementar nº 116/03, seria possível a incidência de ICMS sobre o download de software.
Obviamente, tal circunstância, a nosso ver, não seria apta a superar importantes argumentos contrários à incidência do ICMS no caso, como a intangibilidade da oferta, a ausência de “mercadoria” e a inexistência de “circulação jurídica”.
Porém, caso tais argumentos não prevaleçam no deslinde final da causa, o fato de os efeitos do julgamento da ADI nº 1.945 serem limitados até o advento da Lei Complementar nº 116/03, ou, ainda, caso fosse fixada modulação de efeitos desta decisão, a sensação de insegurança jurídica seria mitigada, do ponto de vista pragmático.
Outro aspecto importante dessa discussão é seu efeito sobre a evolução da tecnologia. Vale a pena colocar em perspectiva também o estágio atual das ofertas de software, com a prevalência de contratos em nuvem no formato SaaS – Software as a Service.
Neste tipo de contrato, fica ainda mais clara a multiplicidade obrigacional e a intersecção da materialidade principal, cessão do direito de uso, com obrigações de fazer inerentes, como serviços de armazenamento e processamento que viabilizam o acesso à funcionalidade principal do software.
Assim, diante do julgamento isolado da ADI nº 1.945, desconectado das outras ações sobre software pendentes de julgamento no Supremo, há o risco de que o software via donwload seja sujeito a incidência do ICMS, enquanto que o software em nuvem, quando analisada sua tributação à luz do RE nº 603.136 (franquias), seja sujeito ao ISS.
Esta hipótese, a nosso ver, é perigosa. Isso porque, equivaleria a admitir um tratamento tributário diferenciado das operações de software a depender do modo como disponibilizado o acesso à referida utilidade ao usuário. Se licença pura por meio de download, incidiria ICMS. Por outro lado, nas hipóteses de computação em nuvem (que inexoravelmente possuem camadas de serviços como processamento e armazenamento), incidiria ISS. Admitir a modificação da tributação do software devido ao modo como é disponibilizado o acesso ao usuário equivaleria a admitir a total ausência de neutralidade do Sistema Tributário Nacional.
Sobre este ponto, vale lembrar que, de acordo com a OCDE – Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico, no comentário 14.1 à sua Convenção Modelo para Evitar a Bitributação da Renda e do Capital, o “método de transferência do programa de computador não é relevante. Por exemplo, não é importante se o usuário acessa o software por meio de uma cópia física ou por meio de download”<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Estas provocações têm um único intuito: sensibilizar o julgador quanto às cautelas que devem ser tomadas relativamente à evolução jurisprudencial do conflito de competência entre ICMS e ISS nas operações de software, de modo que seja feito um diálogo coerente entre os diversos precedentes que analisam esta temática, mantendo-se um sistema seguro e, sobretudo, neutro.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.
10.04 – Agenciamento, corretagem ou intermediação de contratos de arrendamento mercantil (leasing), de franquia (franchising) e de faturização (factoring).
17.08 – Franquia (franchising).
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, Paris, p. 281-282. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en Acessado em 10 de maio de 2020.

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JOTA

Tributação das operações com software e franquias à luz da intersecção da ADI nº 1.945 e do RE nº 603.136 

A coerência no diálogo entre precedentes do STF

Tributação das operações com software e franquias à luz da intersecção da ADI nº 1.945 e do RE nº 603.136