Opinião e Análise

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Catarina Borzino

Mariane Andréia Cardoso

Nina Pinheiro Pencak

Raquel de Andrade Vieira Alves

O ano de 2021, tal como o de 2020, foi marcado pelo número considerável de julgamentos em matéria tributária pelo STF, especialmente em ambiente virtual. Considerando a relevância dos temas encerrados, optamos por dedicar o artigo de dezembro à sistematização daqueles que julgamos mais relevantes, sem a pretensão de esgotar o assunto.
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<h3>Exclusão da Selic da base do IRPJ e da CSLL</h3>
Em setembro de 2021, o STF julgou o RE 1.063.187 (Tema 962) favoravelmente aos contribuintes ao concluir que a taxa Selic recebida nas repetições de indébito não deve ser incluída nas bases de cálculo do IRPJ e da CSLL. Reafirmou-se o entendimento de que a taxa Selic comporta dois elementos indissociáveis, atualização monetária e juros, não devendo ser cumulada com nenhum outro índice.
Ao examinar a materialidade do IRPJ e da CSLL, o ministro relator, Dias Toffoli, ressaltou que a incidência de ambos os tributos tem como pressuposto o efetivo acréscimo patrimonial. No âmbito do direito tributário, fez menção ao art. 16, parágrafo único, da Lei 4.506/1964, consignando que “ao se referir aos juros de mora e ‘outras indenizações’, o legislador deixou implícito o reconhecimento de que os juros de mora consistem em indenização”.
Diante da amplitude do conceito de indenização, foi necessário diferenciar aquela recebida a título de danos emergentes e a recebida a título de lucros cessantes, para fins de incidência do IRPJ e da CSLL.
O STF, seguindo a mesma ratio decidendi utilizada no julgamento do Tema 808, afirmou que não incide IRPJ e CSLL sobre a taxa Selic recebida nos casos de repetição de indébito tributário. Vale observar que o RE 1.067.056, que tem por objeto a exclusão da variação positiva dos depósitos judiciais levantados das bases de cálculo do IRPJ e da CSLL, pela semelhança jurídica, foi suspenso e o processo devolvido ao Tribunal de origem para aguardar o desfecho do Tema 962.
<h3>ICMS sobre energia elétrica e telecomunicações, ICMS DIFAL, ISS softwares, ITCMD, Tema 69 e ADC 49 - a ausência de parâmetros das modulações de efeitos</h3>
No dia 22.11.2021, o STF finalizou o julgamento do RE 714.139, Tema 745, com ampla maioria dos votos proferidos favoravelmente à tese de mérito defendida pelos contribuintes, no tocante à aplicação da alíquota básica do ICMS incidente sobre a energia elétrica e os serviços de telecomunicação, por tratar-se de bens e serviços essenciais.
O voto do então relator, ministro Marco Aurélio, foi seguido pelos ministros Dias Toffoli, Cármen Lúcia, Ricardo Lewandowski, Edson Fachin e Luiz Fux. Toffoli divergiu apenas no que se refere à modulação dos efeitos. O ministro Alexandre de Moraes abriu a divergência quanto ao mérito afastando a alíquota de 25% somente em relação aos serviços de comunicação, sendo seguido pelos ministros Gilmar Mendes e Luís Roberto Barroso.
Inicialmente, Toffoli proferiu voto-vista, em 11.06.2021, propondo que a decisão produzisse efeitos a partir de 2022, "ressalvando as ações ajuizadas até a véspera da publicação da ata do julgamento do mérito". Porém, quando da finalização do julgamento do recurso, em 23.11.2021, houve a sua suspensão pela presidência da Corte, para deliberação acerca da modulação de efeitos, ocasião em que Gilmar Mendes pediu vista.
Reiniciado o julgamento, em 10.12.2021, tanto Gilmar quanto Toffoli – que, com a aposentadoria de Marco Aurélio, tornou-se relator do caso – propuseram novos termos para a modulação, para que o acórdão produzisse efeitos a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvando as ações ajuizadas até a data do início do julgamento do mérito (5/2/21). Em relação à proposta inicial, alterou-se significativamente o período em que a lei declarada inconstitucional permaneceria com efeitos, que deixou de ser 2022 e passou a ser 2024, bem como as ações ressalvadas, que antes eram aquelas ajuizadas até a publicação da ata de julgamento e, depois, foram ressalvados os processos em trâmite até a data do início do julgamento.
Destacamos, ainda, apenas no ano de 2021, mais cinco temas em que a decisão da Corte quanto ao conteúdo da modulação variou significativamente.
O primeiro deles refere-se à declaração de inconstitucionalidade de diversas cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015, que foi aprovado pelos estados para regulamentar o diferencial de alíquota de ICMS instituído pela Emenda Constitucional nº 87/2015. O plenário da Corte, por maioria, julgou procedente o pedido formulado na ADI 5469 e deu provimento ao RE 1.287.019,<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> para declarar a inconstitucionalidade formal de diversas cláusulas, por invasão de competência do legislador complementar. Em ambos os casos, a Corte modulou os efeitos para que fossem produzidos a partir de 2022, ressalvadas as ações judiciais em curso até a data do julgamento, 24.02.2021.
O segundo tema envolveu a manifestação do STF acerca do conflito de competência ISS vs. ICMS em relação às operações de licenciamento e cessão de software, nas ADI 1945 e 5659<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>, também finalizadas em 24.02.2021. Na ocasião, prevaleceu a proposta de modulação do ministro Toffoli, que atribuiu eficácia ex nunc, a contar da publicação da ata de julgamento, para: a) impossibilitar a repetição de indébito do ICMS incidente sobre operações com softwares em favor de quem recolheu esse imposto, até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito, vedando, nesse caso, que os municípios cobrem o ISS em relação aos mesmos fatos geradores; b) impedir que os estados cobrem o ICMS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito. Ressalvaram-se (i) as ações judiciais em curso, inclusive de repetição de indébito e execuções fiscais em que se discutam a incidência do ICMS e (ii) as hipóteses de comprovada bitributação, caso em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ICMS e definiu-se que incide o ISS no caso de não recolhimento do ICMS ou do ISS em relação aos fatos geradores ocorridos até a véspera da data da publicação da ata de julgamento do mérito.
Finalizado em ambiente virtual, em 01.03.2021, no RE 851.108,<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a> o Tribunal definiu serem inconstitucionais as leis estaduais que regulamentassem as hipóteses de incidência do ITCMD contidas no art. 155, §1º, III, da Constituição, por ser essa prerrogativa exclusiva do legislador complementar nacional. Na ocasião, atribui-se à decisão eficácia ex nunc, a contar da publicação do acórdão, com ressalva das ações judiciais pendentes de conclusão até o mesmo momento, nas quais se discutisse: (i) a qual estado o contribuinte deveria efetuar o pagamento do ITCMD, considerando a ocorrência de bitributação; ou (ii) a validade da cobrança desse imposto, não tendo sido pago anteriormente.
Em 13.05.2021, por sua vez, foi encerrada a apreciação dos embargos de declaração opostos no RE 574.706<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> (Tema 69). Após mais de quatro anos de espera, o plenário da Corte, nos termos do voto da relatora, ministra Cármen Lúcia, decidiu que o acórdão produziria efeitos apenas após 15.3.2017, com ressalva dos processos judiciais e administrativos protocolados até essa data.<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>
Por fim, não se pode deixar de mencionar os embargos de declaração opostos na ADC 49, em que havia sido declarada a inconstitucionalidade da incidência de ICMS quando da transferência de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular. Em 3.9.2021, foi iniciada a análise dos embargos, tendo o relator, ministro Fachin, julgado-os procedentes tão apenas para modular os efeitos da decisão para 2022. Em voto-vista, o ministro Barroso entendeu pela modulação de efeitos do acórdão para que tenha eficácia a partir de 2022, estando ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da respectiva ata de julgamento.
Toffoli, porém, também em voto-vista acolheu os embargos de declaração para propor que a decisão tenha eficácia após 18 meses, contados da data de publicação da ata de julgamento dos embargos de declaração. Ressalvou as ações judiciais propostas até a data de publicação da ata de julgamento do mérito, 29.04.2021. O caso será reiniciado presencialmente após pedido de destaque do ministro Gilmar Mendes.
<h3>ICMS e a base de cálculo da CPRB - ratio decidendi, tese jurídica e distinguishing na aplicação do precedente</h3>
Também em 2021, o STF analisou a constitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, ao julgar com repercussão geral o RE 1.187.264 (Tema 1.048), sob a relatoria do ministro Alexandre de Moraes, fixando, ao final, a seguinte tese: “É constitucional a inclusão do Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) na base de cálculo da Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta (CPRB)”.
O recurso visava ao reconhecimento da inconstitucionalidade da inclusão do ICMS na base de cálculo da CPRB, qual seja, a receita bruta, mesma base de incidência do PIS e da Cofins, aduzindo a necessidade de aplicação do que restou decidido pela Corte no RE 574.706 (Tema 69).
Ao decidir o mérito do RE 1.187.264, apesar de se tratar exatamente do mesmo conceito de faturamento, o STF não concluiu pelo mesmo desfecho dado ao Tema 69, sob dois fundamentos: i) a contribuição substitutiva incidente sobre a receita bruta, prevista pela <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2011-2014/2011/lei/l12546.htm">Lei nº 12.546/2011</a>, é um benefício fiscal; e ii) o regime jurídico da Lei nº 12.546/2011 é opcional, de modo que cabe ao contribuinte optar pela base de incidência que lhe for mais vantajosa, não tendo, assim, o direito à exclusão do ICMS caso opte pelo recolhimento da contribuição previdenciária com base na receita bruta.
Essas foram as rationes decidendi do precedente formado no RE 1.187.264, com base no voto do relator, acompanhado na íntegra por outros seis ministros.
Dito isso, sob a ótica do funcionamento de um sistema de precedentes estável e coerente (art. 926 do CPC/2015), o que deve ser observado pelos demais Tribunais são os fundamentos jurídicos relevantes que compõem o caso examinado e que determinaram a decisão tal como foi prolatada, ou seja, o que é universalizável a casos semelhantes é a ratio decidendi do precedente. Isso porque nem sempre a tese jurídica expressa os fundamentos que conduziram à conclusão do leading case, ficando muitas vezes além ou aquém das rationes decidendi utilizadas.<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a> É esse exatamente o caso do Tema 1048.
Juridicamente, parece-nos não haver dúvidas de que o que deve ser observado pelos Tribunais são as rationes decidendi, até mesmo diante do devido processo legal, do contraditório e da ampla defesa, eis que não houve deliberação em nenhum momento do RE 1.187.264 acerca da obrigatoriedade da contribuição previdenciária sobre a receita bruta, tampouco sobre outros regimes específicos em que a contribuição previdenciária é paga com base na receita bruta, sem facultatividade e sem corresponder a nenhuma espécie de benefício fiscal.
A questão que remanesce após o julgamento do Tema 1048, portanto, é a aplicabilidade desse distinguishing pelos TRFs e pelo próprio STF quando estiverem diante de casos em que se discute período em que a CPRB era obrigatória, ou ainda, que tratem de regimes específicos.<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>
<h3>Conclusão</h3>
Pelo que se observa, para além da quantidade e da relevância dos casos julgados pelo STF em matéria tributária, no ano de 2021, chamam a atenção, em especial, os desdobramentos processuais constitucionais que esses julgamentos provocam, que fazem com que, na prática, as discussões em matéria tributária nunca se esgotem, mesmo após a resolução do mérito pelo STF.
Temas como a ausência de parâmetros objetivos para as ressalvas contidas nas modulações de efeitos e a aplicação de elementos básicos da teoria dos precedentes (v.g. ratio decidendi, distinguishing e overruling) precisam ser levados mais a sério pela Corte, escancarando a necessidade de um esforço conjunto de todos os atores envolvidos, públicos e privados, na busca comum por segurança jurídica.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Tribunal Pleno, Rel. e red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Tribunal Pleno, Rel. e red. p/ acórdão Min. Dias Toffoli, j. 24.02.2021.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Tribunal Pleno, Rel. Min. Dias Toffoli, Dje 20.04.2021.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Tribunal Pleno, Rel. Min. Cármen Lúcia, Dje 12.08.2021.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Prevaleceu, ainda, o entendimento de que o ICMS a ser excluído deveria ser o destacado e na nota e não o recolhido.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> O tema, inclusive, foi objeto do artigo de 08.04.2021, nessa mesma coluna: <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/elas-no-jota/a-ratio-decidendi-e-a-fixacao-de-teses-em-materia-tributaria-08042021">https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/elas-no-jota/a-ratio-decidendi-e-a-fixacao-de-teses-em-materia-tributaria-08042021</a>
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> Como é o caso da contribuição previdenciária incidente sobre a receita bruta, paga pela agroindústria, pelos produtores rurais pessoas físicas e segurados especiais, com base na Lei nº 8.212/91, arts. 22-A e 25, e alterações posteriores, em que inexiste facultatividade ou benefício fiscal.

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JOTA

Uma breve retrospectiva com análise de casos

Os julgamentos em matéria tributária no STF em 2021

Uma breve retrospectiva com análise de casos