Opinião e Análise

Ariane Costa Guimarães

O sofisticado tema da tributação de softwares já teve muitos capítulos e julho de 2023 foi marco de mais um.
Um importante marco foi a <a href="http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=81598&amp;visao=anotado">Solução de Consulta 191/2017</a>, oportunidade na qual houve a definição da incidência de imposto de renda retido na fonte sobre remessas feitas ao exterior a título de remuneração de licença de software. Na ocasião, se entendeu que os SaaS (softwares as a service) deveriam ser considerados como serviços técnicos, somente podendo ser prestados por aquele que detivesse conhecimentos especializados em informática, decorrentes de estruturas automatizadas com nítido conteúdo tecnológico.
A situação envolvia comercialização de licenças de uso do SaaS, mas diferentemente de outros casos, ela é faturada pela aquisição das licenças de uso do SaaS, de modo que não está pagando pelo "direito de comercializar" o SaaS à empresa nos EUA, mas adquirindo autorizações de acesso e uso do SaaS para repassá-los, através de senhas de acesso remoto, a usuários no Brasil.
Eis que é editada a Solução de Divergência 2/2019, em que se define que as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas a residente ou domiciliado no exterior a título de royalties relativos a softwares não sofrem a incidência da Cofins-Importação, desde que estes valores estejam discriminados no documento que fundamentar a operação, ressalvada a incidência sobre eventuais valores referentes a serviços conexos contratados. Contrariando o entendimento firmado na Solução de Consulta que versaram sobre IRRF e Cide (191/2017), nas quais havia ficado definido que a remuneração de software consistiria na remuneração de um serviço técnico, a Receita Federal entendeu que a contraprestação pela licença de software seria, em verdade, remuneração de um direito autoral, ou seja, um royalty. Assim sendo, a remessa de royalties para o exterior, em remuneração ao software, não seria fato gerador do PIS e da Cofins.
No entanto, o entendimento foi alterado em julho, pela Solução de Consulta 107/2023, expedida pela Receita Federal.
No caso específico, o contribuinte narra atuar na indústria de eletrônicos, dedicando-se à fabricação de aparelhos e equipamentos como celulares, notebooks. Para desenvolver as suas atividades, o contribuinte afirma adquirir licença de uso de programas não personalizados, os quais são complementados com aquisições recorrentes de atualização destes programas, por intermédio de download, disponibilizados, por sua vez, de maneira genérica, não customizada.
Na referida Solução de Consulta, o órgão fazendário conclui pelos seguintes posicionamentos acerca da tributação federal:
<ol>
<li>A de que os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residente ou domiciliado no exterior, pelo usuário final, para aquisição ou renovação de licença de uso de software, independentemente de customização ou do meio empregado na entrega, caracterizam royalties e estão sujeitos à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte (<a href="https://www.jota.info/tudo-sobre/IRRF">IRRF</a>), em regra, sob a alíquota de 15% (quinze por cento);</li>
<li>No contrato de licenciamento de uso de softwares a obrigação de fazer está presente no esforço intelectual, seja a aquisição por meio físico ou eletrônico, o que configura contraprestação por serviço prestado os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a beneficiário residente ou domiciliado no exterior como remuneração decorrente dessa adesão, incidindo PIS/COFINS Importação.</li>
</ol>
Referida Solução de Consulta reforma a diretriz fixada anteriormente para, segundo a justificativa apresentada pelo órgão fazendário, adaptar o entendimento da Receita Federal ao do Supremo Tribunal Federal sobre o assunto (julgamento de 2021).
No entanto, a conclusão está equivocada.
Primeiro porque o STF não definiu licença de uso de software como serviço. Ao contrário, o STF reconhece que se a atividade estiver prevista na lista da LC 116/03, se sujeita à incidência do ISS e não do ICMS. Isso se aplicaria ao licenciamento ou cessão de uso de software, tanto na hipótese de ser padronizado, quanto quando for por encomenda, e independentemente da forma pela qual seja feita sua transferência (ADI 1945, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 20-05-2021).
No entanto, isso não quer dizer que, necessariamente, o software seja serviço. Na verdade, a exploração argumentativa pelo Supremo é de que se trata de atividade com natureza jurídica de difícil definição e o critério para a incidência do ISS será a previsão dos softwares na Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003.
Não houve, no entanto, enfrentamento específico da natureza jurídica da licença de uso de software e da adequação de sua inserção na Lei Complementar 116/2003. Não tendo o tema sido exaurido, não se pode concluir que a questão da tributação do software pelo ISS está sacramentada, principalmente em virtude de que a decomposição do contrato entre licença de uso e serviços técnicos merecer uma apreciação mais verticalizada por parte da Corte.
O tema ainda é incipiente e isso se confirma com a pendência do julgamento pelo STF de leading case que trata da possibilidade de se enquadrar licença de uso de marca como serviço. A referência aqui é ao Recurso Extraordinário 1.348.288, com repercussão geral reconhecida e pendente de julgamento, nos seguintes termos:
<blockquote class="jota-article__citation">“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS). INCIDÊNCIA SOBRE CESSÃO DE DIREITO DE USO DE MARCA. ITEM 3.02 DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR N. 116/2003. 1. É constitucional a questão alusiva à incidência do imposto sobre serviços (ISS) sobre cessão de direito de uso de marca. 2. Repercussão geral reconhecida.” (RE 1348288 RG, Relator(a): NUNES MARQUES, Tribunal Pleno, 18-05-2023)</blockquote>
Além disso, o STF não abandonou o conceito de serviço como obrigação de fazer. O que ele fez foi alargar para permitir a tributação de contraprestação que remunerasse utilidade oferecida pelo agente econômico. É o que se extrai de trechos dos julgamentos de diversos casos, como o que definiu a incidência de ISS sobre as franquias: “como as atividades realizadas pelas operadoras de planos de saúde foram consideradas de natureza mista (isto é, englobam tanto um “dar” quanto um “fazer”), não se pode afirmar que tenha havido – ainda – uma superação total do entendimento de que o ISS incide apenas sobre obrigações de fazer, e não sobre obrigações de dar” (RE 603.136, Rel. Min. Gilmar Mendes, Tribunal Pleno, DJe 16/06/2020).
O contrato de licença de uso se aproxima de uma operação de locação de bens móveis, na qual o desenvolvedor apenas permite a utilização de bem imaterial nos termos do contrato previamente firmado, sendo que a Súmula Vinculante 31 é expressa ao dispor que é inconstitucional a incidência. Assim, sob esta perspectiva, do precedente mencionado pela Solução de Consulta 107/2023 não se pode extrair que há uma definição categórica sobre o enquadramento de licença de uso de software como serviço e, portanto, inadequado o tratamento como serviço para fins de definição de incidência de PIS/COFINS importação.
Ainda que pudesse ser possível o enquadramento de licença de software como serviço, fato é que, recentemente, o STF fixou a baliza de que a legislação municipal não pode preponderar sobre a federal na fixação das consequências tributárias.
A referência é a decisão capitaneada pelo Ministro Dias Toffoli, no RE 609.096, em que reconhece que o tratamento atribuído pela legislação de ISS não possui interferência direta naquele imprimido à legislação própria de PIS/COFINS: “Vale realçar, de mais a mais, que, no tocante ao ISS, embora se permita a tal interpretação ampla do conceito de serviços, somente aqueles que estiverem previstos em lei complementar federal é que poderão ser tributados pelo imposto municipal. Já quanto ao PIS/Cofins, inexiste esse tipo de condicionamento, de modo que é inteiramente desnecessário estar uma atividade inserida em tal lei complementar para ser compreendida como verdadeiro serviço e ser tributada por essas contribuições” (RE 609.096, Rel. Min. Dias Toffoli, Plenário, DJe 06-07-2023).
Assim, se para definir o alcance da incidência de PIS/Cofins para as instituições financeiras é irrelevante o fato de a legislação municipal ter afastado a caracterização de intermediação financeira como serviço, já que são diversos os conceitos empregados em cada conjunto normativo, o mesmo raciocínio deve ser empregado para definir a incidência de PIS/Cofins sobre a licença de uso de software.
Havendo a caracterização específica, e coerente, de licença de uso de software como royalties, é esse tratamento que deverá ser aplicado ao fato para definição da incidência de PIS/Cofins. E assim o é, pois, conforme a própria Solução de Consulta assinala para o imposto de renda retida em fonte, “os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residente ou domiciliado no exterior, pelo usuário final, para fins de aquisição ou renovação de licença de uso de software, independentemente de customização ou do meio empregado na entrega, caracterizam royalties e estão sujeitos à incidência de Imposto sobre a Renda na Fonte (IRRF), em regra, sob a alíquota de 15%”, classificação esta correta<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
E a última reflexão apresentada sobre a inconsistência do posicionamento da Receita Federal diz respeito com a convivência do tratamento diferenciado para a mesma finalidade de tributação federal em relação a uma mesma rubrica reconhecida como royalties para fins de IRRF e serviço para PIS/Cofins Importação. O conflito encontra barreira no art. 110 do CTN, o qual impede o tratamento antinômico da mesma grandeza definida no direito privado.
Com essas reflexões, é bastante razoável se esperar uma discussão tanto administrativa quanto judicial sobre o assunto, de modo que as definições sobre a sofisticada dinâmica de oferta de utilidade via softwares sejam apreciadas, na densidade que merecem.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> ROCHA, Sergio André. A Receita Federal e o licenciamento de software de não residente. Conjur. Disponível em: &lt;<a href="https://www.conjur.com.br/2023-jul-03/justica-tributaria-receita-federal-licenciamento-software-nao-residente">https://www.conjur.com.br/2023-jul-03/justica-tributaria-receita-federal-licenciamento-software-nao-residente</a>&gt;. Acesso em 27 ago. 2023.

tributação de softwares

https://images.jota.info/wp-content/uploads/2021/09/copy-of-jota-logo-high-cmyk.jpeg

JOTA

Tema ainda é incipiente e isso se confirma com a pendência do julgamento pelo STF

Novo capítulo da tributação dos softwares instaurado pela SC 107/23

O tema sobre a tributação de softwares ainda é incipiente e isso se confirma com a pendência do julgamento pelo STF