Opinião e Análise

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Catarina Borzino

Mariane Andréia Cardoso

Não é nova a constatação de que nos encontramos em um cenário de crise econômica e sanitária, decorrente da pandemia de COVID-19. As consequências desse cenário para o setor produtivo têm sido catastróficas já que tanto a produção quanto o consumo foram flagrantemente afetados, gerando reações em cadeia que abarcam desde a falta de insumos até a redução da produção e a diminuição do poder de compra (sobretudo em razão do desemprego e da redução da renda dos trabalhadores informais).
Cientes disso, o Poder Executivo – de esfera federal, estadual e municipal – ao lado do Poder Legislativo, editou normas que flexibilizam as datas de recolhimento de tributos ou até mesmo proporcionam a sua redução temporária, já que as obrigações tributárias representam relevante percentual do desembolso realizado pelas empresas e demais contribuintes. No entanto, por outro lado, preocupa a utilização de instrumentos voltados à coação de devedores, inclusive por meio da ameaça da persecução criminal.
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O presente artigo, em princípio, limitar-se-ia a abordar, do ponto de vista técnico, as questões atinentes aos crimes contra a ordem tributária. No entanto, não é possível deixar de lembrar – ao tratar do assunto – do recente (e lamentável) episódio que ocorreu na 1ª Turma da 4ª Câmara da 3ª Seção do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) no dia 25 de março de 2021. Assim como muitas vezes os contribuintes se veem forçados a deixar de se defender na esfera judicial, aderindo a parcelamentos ou realizando pagamento de créditos tributários lançados de forma controversa, também as conselheiras e o conselheiro – coincidentemente representantes dos contribuintes – que, naquela sessão, decidiram por se manifestar de forma divergente, viram-se coagidos a alterar seu entendimento.
Sendo a presente uma coluna de mulheres juristas – idealizada pelo Elas Pedem Vista – não se poderia, inclusive, deixar de se ressaltar o nobre papel das duas conselheiras Fernanda Kotzias e Mariel Orsi Gameiro (sem deixar de mencionar o conselheiro Leonardo Branco), que se posicionaram firmemente, defendendo a sua autonomia funcional e a de seus colegas, que não poderia ser violada em razão de ameaça de representação. A questão, na oportunidade, envolvia entendimento a respeito da aplicação da Súmula 11, segundo a qual “não se aplica a prescrição intercorrente no processo administrativo fiscal” – uma vez que se tratava de processo aduaneiro (e não tributário).
<blockquote class="jota-article__eye">Não se pretende, aqui, entrar no mérito técnico da questão sobre a prescrição, mas é fundamental destacar a necessidade de que se defendam as garantias constitucionais dos contribuintes – e dos cidadãos como um todo – a fim de que não se tolere qualquer forma de violação.</blockquote>
Voltando ao tema, a persecução criminal não pode – e não deve – ser utilizada como meio coercitivo em qualquer esfera, muito menos na esfera tributária, que atinge diretamente o setor produtivo – agora, tão impactado. A insegurança jurídica é um dos principais fatores capazes de afastar investimentos, por isso, ela precisa ser combatida, já que tão presente no se refere às obrigações acessórias e principais e não pode contaminar a seara criminal, sob pena de se agravarem os seus já tão danosos efeitos.
O que se observa é que as “representações fiscais para fins penais” têm sido alocadas de forma muitas vezes indiscriminada nos lançamentos, sem que, muitas vezes, se tenha qualquer tipo de indício de conduta delituosa, o que vem contaminando inclusive a atuação das Autoridades Policiais e do Ministério Público, que não são – e não podem ser – instrumentos meramente arrecadatórios.
Para isso, é importante que os contribuintes tenham em mente premissas técnicas importantes. Em primeiro lugar, de acordo com a Súmula Vinculante nº 24, os crimes contra a ordem tributária (previstos no art. 1º, I a IV da Lei nº 8.137/90) apenas se tipificam com lançamento tributário definitivo, o que se dá, nos casos em que instaurado processo administrativo tributário, apenas com o seu trânsito em julgado. Antes do deslinde definitivo em esfera administrativa, portanto, não é possível haver qualquer persecução criminal.
Outro ponto relevante, muitas vezes deixado de lado, é o diagnóstico de que os contribuintes relacionados a supressões de tributos que possam vir a ser investigadas – em sua maioria – são pessoas jurídicas e os crimes contra a ordem tributária somente são praticados por pessoas físicas (a pessoa jurídica não os pratica, tal como é possível nos crimes ambientais). Desse modo, a persecução criminal de uma pessoa física ligada a uma pessoa jurídica não pode se dar forma direta, afinal, contra a ordem tributária não há qualquer crime em que haja responsabilidade objetiva. Desse modo, é preciso que o dolo seja devidamente comprovado – nunca apenas pressuposto.
No final de 2020, a sexta turma do Superior Tribunal de Justiça (STJ), no RESP 1.854.893, à unanimidade, entendeu inaplicável a teoria do domínio do fato para presumir a participação de pessoa física que ocupava o cargo de gestor, diretor ou sócio administrador na prática de delito contra a ordem tributária. A teoria do domínio do fato pressupõe autor do delito aquele que detém o domínio da conduta, mesmo que ele não tenha realizado a conduta material consistente na inserção da informação inexata no documento fiscal.
No caso analisado pelo STJ, o fato de a recorrente ocupar o cargo de diretora administrativa não implica necessariamente que tenha concorrido para a prática do delito. É preciso comprovação que vincule o agente à prática do ato delitivo.
Além disso, foi levado em consideração que o crime de sonegação fiscal, previsto no art. 1º, inciso II, da Lei nº 8.137/90, exige a conduta dolosa por parte do agente “consistente na utilização de procedimentos (fraude) que violem de forma direta a lei ou o regulamento fiscal, com objetivo de favorecer a si ou terceiros, por meio da sonegação.” Na medida em que restou demonstrado nos autos que a conduta do agente estava mais próxima da caracterização da negligência e da imprudência - e não da atitude dolosa -, pois houve delegação das operações contábeis sem o devido acompanhamento, afastou-se o enquadramento no tipo penal de sonegação fiscal para absolver a acusada.
Vale destacar que ficou claro no referido acórdão do STJ que não caracteriza a prática de crime deixar de recolher tributo por circunstâncias alheias à vontade do contribuinte. Atravessar dificuldades financeiras, cometer erros de preenchimento de declaração ou de guias de pagamento são circunstâncias que não indicam a atitude dolosa necessária à configuração do crime.
É imprescindível, portanto, que sejam observados os seguintes requisitos para a responsabilização criminal pelo inadimplemento de obrigações tributárias de contribuintes ou de sócios e administradores, sobretudo em relação aos chamados crimes de resultado previstos nos arts. 1º, I a IV, e 2º, II, da Lei nº 8.137/90: (i) existência de lançamento definitivo que ateste a materialidade da conduta e, assim, os pressupostos específicos de imputação objetiva; (ii) preenchimento dos requisitos de imputação subjetiva, notadamente a existência do dolo, que somente pode ser inferido caso presentes os pressupostos que autorizam a responsabilização pessoal na esfera tributária, o que deve ser objeto do lançamento tributário, ou de digressão investigatória própria, não havendo que se falar em qualquer possibilidade de presunção de dolo diante do mero resultado material.
Especificamente quanto ao crime descrito no art. 2º, inciso II, da Lei 8.137/90, podemos citar o emblemático julgamento do RHC 163.334/SC, ocorrido em dezembro de 2019, poucos meses antes de a Organização Mundial de Saúde (OMS) declarar pandemia do novo Coronavírus.
O referido caso provocou verdadeiro alvoroço no meio jurídico-tributário e a demora na publicação do acórdão, que somente ocorreu após quase 1 (um) ano da conclusão da sessão de julgamento, contribuiu de forma significativa para a insegurança jurídica vivenciada pelos contribuintes que tentam, de alguma forma, se sustentar em meio à crise econômica que o País atravessa, agravada pela crise sanitária e política.
Com a publicação do acórdão do STF, foi fixada a seguinte tese: “O contribuinte que deixa de recolher, de forma contumaz e com dolo de apropriação, o ICMS cobrado do adquirente da mercadoria ou serviço incide no tipo penal do art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990”. Pela leitura dos votos dos ministros do STF, bem como da própria ementa do acórdão, verifica-se que houve preocupação em restringir a aplicação do tipo penal para somente considerar crime, nesta hipótese em análise, a inadimplência sistemática e contumaz do contribuinte; ou seja, somente deverá ser considerado criminoso aquele que utilizar a declaração e o não pagamento do imposto como típico modus operandi “seja para enriquecimento ilícito, para lesar a concorrência ou para financiar as próprias atividades”.
O seguinte trecho do voto do Ministro Relator, Luís Roberto Barroso, deixa claro que o dolo de apropriação deve ser apurado na instrução criminal, bem como que é necessário considerar-se as circunstâncias fáticas de cada caso “tais como o inadimplemento prolongado sem tentativa de regularização dos débitos, a venda de produtos abaixo do preço de custo, a criação de obstáculos à fiscalização, a utilização de “laranjas” no quadro societário, o encerramento irregular das suas atividades, o valor dos débitos inscritos em dívida ativa superior ao capital social integralizado etc.”.
Em complementação, o Ministro relator destacou que deve ser comprovado o dolo, bem como levado consideração o contexto histórico de cada caso. Com efeito, destaca-se a relevância dos julgamentos realizados pelas instâncias ordinárias, as quais são competentes para analisar as circunstâncias fáticas dos casos concretos, que serão determinantes para o enquadramento ou não da conduta do contribuinte no tipo penal em questão.
Não obstante o acórdão do Supremo Tribunal Federal (STF) não ter definido o conceito de contumácia para fins de caraterização do crime de apropriação indébita pela declaração e não recolhimento do ICMS, é inegável que restou claro, na fundamentação do acórdão, que o contribuinte, para realizar o fato típico, deve comprovadamente adotar a conduta de forma sistemática com o fim de obter vantagem econômico-tributária em declarar e não recolher o imposto cobrado de terceiros.
Verifica-se, portanto, que  a persecução criminal não pode servir como mero instrumento coercitivo do pagamento correspondente à extinção do crédito tributário, lançado, muitas vezes, à revelia do que estabelece a legislação aplicável ou, até mesmo, as normas constitucionais, hipótese na qual será cancelado caso se oportunize análise atenta pelo Poder Judiciário. Nesse caso, portanto, não haveria crédito tributário, tampouco crime, e a persecução criminal, muitas vezes, poderá acabar compelindo os contribuintes ao recolhimento de valores que, por convicção jurídica, consideram indevidos, caracterizando-se como verdadeiro abuso de poder, violando a ampla defesa, o contraditório e a própria Legalidade.
Por isso, o momento é de repisar a necessidade de que as discussões e condutas da Administração Pública (seja em âmbito fazendário, policial ou judiciário) se pautem em entendimentos técnicos, respeitando-se os limites legais e constitucionais, a fim de que se evitem constrangimentos ilegais – de contribuintes, advogados, conselheiros, etc.
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