Opinião e Análise

Ana Cláudia Utumi

Em fevereiro de 2021, o Supremo Tribunal Federal (STF) concluiu o julgamento das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADI) 1945 e 5659, com a maioria dos Ministros da Corte seguindo o voto do Ministro Dias Toffoli. No referido julgamento, ficou estabelecido que as operações com software são sujeitas ao ISS, e não ao ICMS.
Essa decisão muda o posicionamento anterior do STF do final dos anos 1990 (RE 176.626-SP), no qual o então ministro Sepúlveda Pertence distinguiu o chamado “software de prateleira” – que, na época, era literalmente de prateleira, na medida em que era vendido em um meio físico, ou seja, em disquetes e, mais tarde, em discos compactos (CD) -do “software cópia única”, elaborado ou adaptado por encomenda para as necessidades específicas de um usuário. No primeiro caso, entendeu o STF que seria mercadoria e, portanto, poderia ser submetida à tributação pelo ICMS. Em relação ao segundo caso – software cópia única -, como se trataria de software elaborado ou adaptado para as necessidades específicas de cada cliente, a tributação aplicável seria a do ISS.
<a href="https://conteudo.jota.info/carf-previsivel"><img class="aligncenter wp-image-292715 size-full" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2021/01/carf-previsivel.jpg" alt="" width="688" height="688" /></a>
Ao longo de todos esses anos que separaram as duas decisões, a discussão sobre a natureza jurídica do software não parou, agravada pelo fato de, com o tempo, a comercialização de software ter se baseado em transferências eletrônicas dos arquivos de programa, sem a necessidade de venda em meio físico.
Do ponto de vista do ISS, os municípios continuaram cobrando o ISS em qualquer transação com software em vista do item “1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº 116/2003 (LC 116).
Os estados, quando havia meio físico para a comercialização do software, cobravam ICMS sobre esse meio físico, mas não sobre o valor do programa. No entanto, ao longo dos anos, diversos estados, sob o manto da classificação de software de prateleira como “mercadoria”, passaram a exigir o ICMS sobre o valor do programa, e não apenas do meio físico, que passou a ser dispensado na maioria dos casos para a comercialização dos programas.
O Convênio CONFAZ nº 181/2015 permitiu que diversos estados aplicassem redução da base de cálculo do ICMS incidente sobre “operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio da transferência eletrônica de dados”, de forma a manter a carga tributária de ICMS em 5%. O Convênio CONFAZ nº 106/2017, dentre outras providências, esclareceu que essa tributação incidiria sobre a comercialização de “mercadorias digitais”, sejam programas de computador (software) ou qualquer outro tipo de arquivo, e que o ICMS seria devido ao Estado onde estivesse o adquirente da mercadoria digital.
Essa situação de dois entes federativos requerendo a tributação sobre uma mesma base – comercialização de software – fez com que os contribuintes adotassem diferentes procedimentos: houve quem manteve o recolhimento de ISS, e houve quem mudou o procedimento para cumprir com as normas de ICMS.
<blockquote class="jota-article__eye">O problema, ao longo desses anos, não era a carga tributária – que, no caso de ISS, varia entre 2% e 5%, e no caso de ICMS, 5% na maioria dos estados – mas, sim, a insegurança jurídica.</blockquote>
Diversos contribuintes sofreram autuações fiscais dos estados ou dos municípios por não cumprirem as respectivas legislações. E, pior – uma parcela desses contribuintes autuados por um ente federativo haviam cumprido suas obrigações tributárias perante o outro ente federativo.
Com a decisão do STF sobre as ADIs 1945 e 5659, ficou estabelecido que as operações com software não são sujeitas a ICMS, mas sim, a ISS, pois essas operações não implicam a transferência de propriedade do software, mas sim, o licenciamento ou cessão de direito de uso. Adicionalmente, a Constituição Federal estabeleceu que o ISS incide sobre os serviços definidos em lei complementar e, na medida em que a Lei Complementar nº 116/2003 estabeleceu, na lista de serviços, a subsunção da licença e cessão de direito de uso de programas de computador ao ISS, trata-se de opção válida do legislador complementar, que deve ser respeitada. Assim, em sendo cabível a incidência de ISS, a incidência de ICMS sobre as operações com software é inconstitucional.
Note-se, no entanto, que o STF modulou sua decisão, preocupando-se com o impacto financeiro nas finanças dos estados caso estes tivessem que restituir o ICMS pago sobre as operações com software. Assim, o STF atribuiu à sua decisão o efeito ex-nunc, de tal maneira que: (a) os contribuintes que tenham pago ICMS não podem ser cobrados pelo ISS retroativamente, nem fazem jus à restituição; (b) os contribuintes que tenham pago ISS e ICMS têm direito à restituição de ICMS; (c) os contribuintes que não pagaram nenhum dos dois tributos têm que recolher o ISS; e (d) os contribuintes que pagaram ISS não podem ser demandados a pagar ICMS. As discussões judiciais em andamento deverão ser decididas em conformidade com a decisão do STF, devendo ser canceladas as cobranças de ICMS sobre software que estejam sob discussão judicial. Os contribuintes que estiverem discutindo esse tema em Juízo e tenham efetuado o depósito judicial de ICMS terão o direito à liberação desses recursos.
Destaque-se que, muito embora o STF tenha decidido o descabimento da tributação por ICMS sobre o software, essa decisão não tratou de transferência ou compartilhamento de outros arquivos eletrônicos que não se caracterizem como programas de computador. Não obstante, quer nos parecer que, o STF traçou uma “linha mestre” importante para análise quanto à incidência de ISS e ICMS: na medida em que o legislador complementar, no exercício de sua liberdade, os qualifique como serviços – como, de fato, o fez com a inclusão do item 1.09<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> na Lista de Serviços da LC 116/2003, com a edição da Lei Complementar nº  157/2016 – deve-se respeitar a opção do legislador complementar, e prevalecer a incidência de ISS.
Por fim, destaque-se que, o aspecto mais importante da decisão do STF sobre a tributação pelo ISS sobre as operações com software, excluindo-se a tributação pelo ICMS, foi trazer a necessária segurança jurídica aos contribuintes que, agora, sabem a qual ente federativo devem recolher tributo nessas operações, sem risco de ser surpreendidos por autos de infração cobrando outro tributo.
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O episódio 52 do podcast Sem Precedentes discute os bastidores e as desconfianças envolvendo o caso Lula no Supremo Tribunal Federal. Ouça:
https://youtu.be/1T8EYyNCQeM
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> 1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva, de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por meio da internet, respeitada a imunidade de livros, jornais e periódicos (exceto a distribuição de conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de setembro de 2011, sujeita ao ICMS)

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JOTA

Como e por que o Supremo decidiu que deve incidir ISS sobre operações com aplicativos e não mais o ICMS

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