Opinião e Análise

Carla Tredici

Lia Barsi Drezza

As reflexões apresentadas neste artigo decorrem dos debates desenvolvidos no âmbito do Grupo de Estudos de Reforma Tributária do Centro de Excelência da Mulher Tributarista (CEMT) da Associação Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), espaço que tem promovido análises técnicas sobre os desafios de implementação do novo sistema tributário instituído pela Emenda Constitucional 132/2023.
Entre os diversos temas discutidos, chamou especial atenção uma regra que, embora aparentemente operacional, possui relevantes implicações financeiras para os contribuintes: a tributação das antecipações de pagamento antes da efetiva realização do fornecimento de bens e serviços.
A reforma tributária estabelece nova sistemática de recolhimento e cria um desafio relevante de fluxo de caixa.
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No regime atual, em regra, os valores recebidos antecipadamente somente são tributados quando ocorre a efetiva prestação do serviço ou a entrega do bem. Com o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS), o cenário muda: o recebimento antecipado passa a exigir o recolhimento também antecipado destes tributos, mediante a emissão de documento fiscal específico.
Vale, contudo, um alerta: o fato gerador continua se perfazendo, como regra<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, no momento do fornecimento do bem ou do serviço, tal qual determina o caput do art. 10 da Lei Complementar 214/2025 e do art. 11, caput, dos Regulamentos da CBS e do IBS.
A legislação não antecipou o fato gerador. O que ela instituiu foi um mecanismo de antecipação do recolhimento, com ajuste definitivo na data da efetiva realização da operação. Ou seja, o que se antecipa é o desembolso financeiro do tributo, não o nascimento da obrigação, o que gera, obviamente, impactos financeiros antes não considerados no fluxo de recebimentos e pagamentos de tributos das empresas.
<h2 class="jota-cta">Antecipação de pagamentos sob o viés do fornecedor</h2>
Sob a ótica de quem recebe os valores, a cada adiantamento o fornecedor deverá apurar a antecipação do IBS e da CBS sobre o montante efetivamente recebido e emitir documento fiscal com finalidade de débito, o qual integrará a apuração do respectivo período (art. 10, § 4º, I e II, e §§5º a 7º, art. 27, II, todos da Lei Complementar 214/2025, e art. 11, §§ 5º a 9º, de ambos os Regulamento).
A alíquota aplicável será aquela vigente na data de emissão do documento fiscal correspondente ao pagamento ou na própria data do pagamento, o que ocorrer primeiro.
Quando o evento se realiza, apura-se o valor definitivo do IBS e da CBS sobre o valor total da operação, observada a alíquota vigente naquele momento, de modo que eventuais diferenças são acertadas na apuração: se o valor definitivo for superior ao montante antecipado, há recolhimento complementar; se for inferior, o valor recolhido em excesso fica sujeito às regras do pagamento indevido ou a maior (art. 10, § 4º, II, da Lei Complementar, e art. 11, § 5º, II, do Regulamento).
Caso a operação não venha a ocorrer, em razão de cancelamento, distrato ou situação equivalente, aplicam-se as regras de cancelamento, com os correspondentes ajustes e estornos (art. 10, § 5º, da Lei Complementar, e art. 11, § 6º, combinado com o art. 57 do Regulamento).
Neste contexto, um ponto nos chama a atenção: será que os contratos das empresas, tal como são hoje desenhados, estão aptos a contemplar a possibilidade de, diante de uma antecipação de pagamento ocorrendo no dia 01/12/20xx, com apuração de IBS e CBS à alíquota vigente na data, poderem assumir uma carga tributária maior do que o saldo contratual comporta, caso na data do fornecimento efetivo estados e municípios tenham decidido aumentar suas alíquotas em relação à alíquota de referência?
Pensando em operações com altos valores de negociação, existe uma possibilidade de o impacto na margem de lucro negociada ser substancial, e se as cláusulas contratuais não previrem uma forma de reequilibrar também este efeito financeiro, é possível que as empresas sejam pegas de surpresa com um saldo contratual sendo consumido por carga tributária inicialmente não prevista.
<h2>Regra dos cinco dias e lacuna regulamentar</h2>
Para evitar a apuração antecipada em operações quase simultâneas, a LC 227/2026 incluiu o § 7º no art. 10 da LC 214/2025, autorizando o regulamento a criar uma sistemática simplificada de apuração nas hipóteses em que o intervalo entre o pagamento antecipado e o fornecimento não ultrapasse cinco dias. Nestes casos, as antecipações poderiam constar como débitos diretamente no período de apuração do próprio fornecimento, dispensando a apuração antecipada e o respectivo desembolso adiantado.
O problema é que, até o momento, os regulamentos não disciplinaram de forma expressa essa faculdade. Em verdade, tanto o Decreto 12.955/2026 quanto a Resolução CGIBS 6/2026 reproduziram, no art. 11, as regras relativas à antecipação tributária (§ 5º), ao cancelamento ou distrato (§ 6º) e à apropriação de créditos pelo adquirente (§ 7º), mas não estabeleceram as hipóteses específicas para a aplicação da simplificação prevista no § 7º do art. 10 da Lei Complementar.
Em lugar disso, ambos os Regulamento trouxeram a previsão dos §§ 8º e 9º do art. 11. Ocorre que os §§8º e 9º trazem hipótese de modificação da data a ser considerada como de realização do fornecimento, ao dispor, respectivamente, que, quando informada em documento fiscal a data de previsão de entrega ou de disponibilização, considera-se o fornecimento ocorrido nessa data, salvo comprovação em contrário, e que, na falta dessa informação, o fornecimento considera-se ocorrido na data de emissão do documento fiscal.
Obviamente que o resultado prático desta previsão é a possível antecipação do recolhimento do IBS e CBS para a data indicada no documento fiscal, caso o fornecimento efetivo ocorra após a data nominalmente indicada, entretanto, a priori, o dispositivo trata de indicação de um momento de fornecimento ficto, já que esta data pode também ocorrer após, e não antes, como exemplificamos, o fornecimento efetivo.
Nestes termos, embora estes dispositivos não regulamentem a simplificação dos cinco dias, é possível sustentar que, em determinadas situações, eles acabam produzindo efeito prático semelhante.
Essa solução, porém, é mais aderente a operações em que a data de entrega é conhecida desde a contratação, como aquisições de bens com entrega futura. Na prática, a inclusão dessa informação no documento fiscal pode representar desafio operacional relevante, sobretudo pela necessidade de captura, atualização e controle das datas destas entregas efetivas nos sistemas de faturamento e de emissão de documentos fiscais.
<h2>A perspectiva do adquirente: pagar antes não significa creditar antes</h2>
A cada adiantamento recebido pelo fornecedor, deverá ele efetuar a antecipação do IBS e da CBS e emitir o correspondente documento fiscal (art. 10, § 4º, da Lei Complementar, e art. 11, § 5º, do Regulamento), o que gerará, consequentemente, o crédito de IBS e CBS ao adquirente, tal qual preconiza o disposto nos arts. 31 e 47 da LC 214/2025.
Entretanto, uma dúvida conceitual poderia surgir: se o pagamento definitivo do IBS e da CBS será realizado quando do fornecimento efetivo, é possível se afirmar que os débitos destes dois novos tributos, de fato, foram extintos na ocasião da antecipação do pagamento<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>, à luz do disposto no art. 150, §1º e art. 156, I, ambos do CTN, e art. 10, § 6º, da LC 214/2025, combinado com os arts. 47 a 57 da mesma lei, e do art. 11, § 7º, de ambos os Regulamentos?
Em outras palavras, antecipar apenas o pagamento, por si só, antecipa também o crédito do adquirente, se, pela leitura conjunta dos artigos que listamos há pouco, apenas a efetiva extinção do tributo na operação que permitirá creditamento, e esta extinção apenas acontecerá com o fornecimento efetivo?
Pelo que estamos acompanhando da construção do sistema da apuração assistida e do split payment, de fato, a lógica tributária adquiriu um viés mais financeiro, o que nos leva a crer, de imediato e tendo por fundamento a própria lei complementar (art. 10, §6º), que, mesmo no caso de uma antecipação de pagamento ocorrida ainda sem o funcionamento regular do split payment, mas com pagamento antecipado do IBS e da CBS pelo fornecedor, nos termos do art. 27, inciso II, da LC 214/2025, o adquirente fará jus ao respectivo crédito na sua apuração.
Entretanto, para fins meramente acadêmicos, talvez este seja um ponto de debate interessante sobre os conceitos de extinção de tributos e lançamento tributário.
<h2>Conclusões para o momento</h2>
O tratamento das antecipações de pagamento foi objeto de sugestões encaminhadas durante a consulta pública dos regulamentos, o que indica que a matéria deve ser acompanhada de perto nas próximas versões dos atos normativos. Enquanto a simplificação dos cinco dias não for efetivamente disciplinada, empresas com volume relevante de adiantamentos conviverão com a apuração antecipada do IBS e da CBS e com o desafio de refletir, nos sistemas e nos documentos fiscais, as datas previstas de entrega ou de disponibilização.
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A regulamentação clara do § 7º do art. 10, longe de ser detalhe técnico, teria efeito prático imediato: reduziria o custo de conformidade, evitaria desembolsos antecipados em operações de curtíssimo prazo e diminuiria o espaço para divergências interpretativas entre contribuintes e administração.
Até lá, a recomendação é para que as empresas estruturem processos sistêmicos, e revejam suas cláusulas contratuais para endereçar a questão das antecipações de pagamentos em suas operações evitando-se, com isso, e principalmente, impactos nas margens de lucro e fluxo de caixa.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Para operações de execução continuada, há exceção.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Conferindo verdadeira natureza de lançamento por homologação a este procedimento do contribuinte, nos termos do art. 150 do CTN, o que pode ser tema para um próximo artigo.

Reforma tributária

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JOTA

Reforma tributária estabelece nova sistemática de recolhimento e cria desafio relevante de fluxo de caixa

Pagar antes de fornecer: a antecipação de IBS/CBS e a lacuna dos cinco dias

A Reforma Tributária estabelece nova sistemática de recolhimento e cria um desafio relevante de fluxo de caixa