Coluna da ABDF

ABDF

O dever de íntegra regularização nas fiscalizações tributárias

Fisco está obrigado a olhar não apenas o que pode incrementar a base tributável, mas também o que deveria reduzi-la

refis, estudos, recuperação
Crédito: Pixabay

Há muito sustentamos1, inspirados na melhor doutrina2, que o “interesse público” no Direito Tributário não possui viés preestabelecido – do Fisco ou do contribuinte. O único “interesse” a ser protegido pelo Direito Tributário é o de que a tributação se submeta aos ditames constitucionais, o que significa que a arrecadação é justificada, conformada e, principalmente, limitada pelos direitos fundamentais e garantias individuais constitucionalmente consagrados. Essa afirmação teórica pode soar óbvia, mas quem milita no ramo sabe que, “na prática, a teoria é diferente”.

Evidentemente, a disputa entre o interesse arrecadatório e os direitos eventualmente a ele contrapostos costuma ter Fisco e contribuinte em cada um dos polos, em posições bem definidas e quase preconcebidas, como se fosse inviável ao Fisco proteger direitos e aos contribuintes, alinhar-se à arrecadação. Não obstante, é interessante notar que essa disputa ocorre também internamente, nas próprias Autoridades Fazendárias, com determinados órgãos sendo movidos exclusivamente pelo interesse arrecadatório e outros, pela defesa de uma tributação que arrecade, sim, mas que simultaneamente guarde direitos.

Durante o curso da fiscalização, é comum que se constate, para além das infrações que podem gerar um lançamento de ofício, que o contribuinte deixou de aproveitar créditos que poderia ter utilizado, ou que havia realizado o pagamento parcial do tributo, ainda que por via oblíqua. Surge, então, o conflito interno no órgão fiscalizador entre simplesmente arrecadar o tributo inadimplido em decorrência das infrações, ou de considerar, nesse lançamento, os aspectos que poderiam beneficiar o contribuinte em questão.

O objeto do presente artigo é abordar o dever do Fisco de, em sua atuação fiscalizatória, observar todos os elementos envolvidos, é dizer, tanto aqueles que podem levar à constituição de um crédito tributário quanto os que podem beneficiar o contribuinte, evitando ou reduzindo o lançamento tributário.

Em alguns países, esse dever foi construído jurisprudencialmente. Este é o caso, por exemplo, da Espanha, como pudemos conhecer na primeira edição do curso realizado anualmente, em Madrid, pelo Projeto Jurisprudência Tributária (PJT), em parceria com a Universidad Complutense de Madrid. Lá, tal dever encontra guarida no princípio da íntegra regularização, uma construção jurisprudencial3, sem expressa previsão legal, que, com base em princípios gerais do direito e do direito tributário, coloca como fim último da atividade fiscal não a busca desenfreada pela arrecadação (o olhar somente para o que pode gerar uma cobrança tributária), mas a regularização da situação fiscal do contribuinte como um todo (considerando não apenas o que pode incrementar a base tributável, mas também o que deveria reduzi-la).

No Brasil, o mesmo princípio (ou a mesma ideia), apesar de não ter sido importado ostensivamente, claramente orienta algumas previsões legais, tanto na sua edição quanto em sua interpretação. E, na ausência de disposição expressa, aquele racional de íntegra regularização é aplicado como decorrência de princípios constitucionais inerentes à administração pública. Procuraremos mostrar isso a partir de uma jurisprudência do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) que consideramos absolutamente correta.

Casos de Íntegra Regularização Imposta Expressamente pela Legislação

No âmbito das autorizações legais expressas, o exemplo mais importante reside nos casos em que o contribuinte, em inobservância ao regime de competência, reconhece receitas tributáveis (ou despesas dedutíveis) em período de apuração diverso do que seria correto, postergando (ou antecipando) a tributação (ou a dedução) correspondente. Em tais situações, surge a questão de saber se a fiscalização, ao regularizar o período de apuração em que cometido o erro “em favor” do contribuinte (não tributação da receita ou dedução antecipada da despesa), deve estender o procedimento fiscal para regularizar, também, o período de apuração em que cometido o erro “contra” o contribuinte (tributação extemporânea da receita ou não dedução da despesa).

Aqui, diferentemente do que ocorre em outros países, o legislador tributário brasileiro tratou com especificidade do tema e há dois dispositivos complementares que impõem a íntegra regularização nessa hipótese.

Por um lado, o § 2º do art. 258 do RIR/2018 estabelece que “os valores que, por competirem a outro período de apuração, forem, para efeito de determinação do lucro real, adicionados ao lucro líquido do período de apuração, ou dele excluídos, serão, na determinação do lucro real do período de apuração competente, excluídos do lucro líquido ou a ele adicionados, respectivamente”.

Por outro lado, o § 1º do art. 285 do mesmo Regulamento determina que “o lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período de apuração de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período de apuração a que o contribuinte tiver direito em decorrência da aplicação do disposto no § 2º do art. 258”.

Como se vê, a própria legislação obriga a Autoridade Fiscal a proceder à regularização integral da situação do contribuinte e a observar o que ocorreu em todos os períodos afetados pelo erro “temporal” cometido. Em outras palavras, a eventual cobrança tributária deverá considerar não apenas o tributo que deixou de ser recolhido no período próprio, mas também o tributo que foi recolhido no período impróprio. Isto limita a exigência fiscal à eventual diferença (“valor líquido”) que deixou de ser recolhida considerando ambos os períodos, ou apenas aos acréscimos moratórios (caso o valor do principal que deixou de ser recolhido em um período tenha sido integralmente recolhido no outro).

Alguns exemplos permitem identificar como o CARF vem aplicando essa regra.

No acórdão nº 1301-002.111, o CARF analisou a situação de uma instituição financeira que cedeu direitos creditórios e reconheceu a receita de acordo com o prazo dos créditos cedidos, não por ocasião da cessão, o que teria gerado a postergação do pagamento do IRPJ e da CSLL. A Fiscalização efetuou lançamento com base em omissão de receitas no período-base da cessão dos créditos, sem considerar o pagamento extemporâneo do tributo nos períodos subsequentes.

Para o CARF, ainda que a receita devesse ser reconhecida no mesmo período em que ocorreu a cessão dos créditos, a hipótese não seria de omissão de receitas, tal como descrito no auto de infração. Isto é, não houve a redução indevida no lucro, mas, sim, a postergação de pagamento do tributo. Concluiu-se, então, que o lançamento baseado em omissão de receitas e que não considerou os períodos impactados pela inobservância do regime de competência é nulo por insuficiência de provas e de certeza quanto à ocorrência do fato gerador (não se sabia se haveria realmente tributo a ser exigido, caso tivessem sido considerados todos os períodos envolvidos).

Do outro lado da mesma moeda, na inobservância do regime de competência para dedução de despesas, o CARF mantém coerência. No acórdão nº 1401-003.311, analisou-se uma situação na qual o contribuinte deduziu provisão de juros que ainda não haviam sido pagos. O lançamento foi desconstituído porque a autuação se baseou exclusivamente em dedução indevida, e não em dedução em momento equivocado. Em outras palavras, uma vez que a dedução daquelas despesas era legalmente permitida, o lançamento não poderia trata-la como dedução indevida, mas como dedução extemporânea.

O entendimento do Tribunal Administrativo vai ao encontro da interpretação da Receita Federal exposta no Parecer Normativo COSIT nº 02/1996. De acordo com o Parecer, o “lançamento de diferença de imposto com fundamento em inexatidão quanto ao período-base de competência de receitas, rendimentos ou deduções será feito pelo valor líquido, depois de compensada a diminuição do imposto lançado em outro período-base a que o contribuinte tiver direito”.

Casos de Íntegra Regularização Imposta por Princípios Gerais

Todavia, existem casos que, mesmo diante da omissão legislativa, os princípios gerais do Direito podem ser invocados para impor à Administração Tributária o dever de proceder com a íntegra regularização da situação fiscal do contribuinte.

Um desses casos é aquele em que o contribuinte é autuado por omissão de receitas, mas havia despesas dedutíveis que não foram consideradas na apuração do lucro real do mesmo período de apuração. Aqui, não há extemporaneidade, mas omissão de receitas acompanhada, simultaneamente, digamos, de “omissão de despesas”. Sendo assim, discute-se se o Fisco deve considerar essas despesas no lançamento, deduzindo-as de ofício.

No acórdão nº 9101-003.654, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (CSRF) analisou uma autuação por omissão de receitas na qual o contribuinte requereu a desconstituição do auto de infração, alegando, somente por ocasião do seu recurso voluntário, que o lançamento deveria ter considerado despesas e custos que não foram originalmente contabilizados.

A CSRF entendeu que a Autoridade Fiscal poderia considerar eventuais despesas dedutíveis que não haviam sido deduzidas no lançamento por omissão de receitas, mas caberia ao contribuinte apresentar prova durante a fiscalização ou, no máximo, juntamente com a impugnação. Pelo entendimento fixado, presume-se que todos os custos e despesas já estão registrados na escrituração contábil do contribuinte, de modo que, caso existam despesas que não foram computadas, é dever do próprio contribuinte comprová-las durante a fiscalização ou até a impugnação, uma vez Autoridade Fiscal não poderia supor a existência de custos e despesas não contabilizados.

Como se vê, a CSRF reconheceu a necessidade da íntegra regularização, mas atribuiu ao contribuinte o dever de apresentar, até determinado momento, todos os elementos que viabilizem a regularização total. Nossa crítica, aqui, se refere apenas ao aspecto temporal, ao “prazo” imposto ao contribuinte para a comprovação das despesas, pois não nos parece que essa limitação atenda ao princípio da verdade material que deve reger o processo administrativo fiscal. Ainda que não se possa exigir da Fiscalização a adivinhação de eventuais despesas que não foram deduzidas inicialmente, uma vez apresentadas as respectivas provas, elas devem ser consideradas – salvo, por exemplo, se a apresentação extemporânea for resultado da má-fé do contribuinte.

Mais do que comprovar, o contribuinte deve justificar as despesas. Isso fica nítido no acórdão 130-1003.768, no qual o contribuinte teria apresentado notas fiscais de entrada sem se manifestar sobre o que pretendia com tais documentos. Pela posição firmada, caso surjam despesas e custos que não foram inicialmente contabilizados, o contribuinte deve apontá-los objetivamente, identificá-los e esclarecer o que se pretende com a juntada das provas, além de demonstrar como elas podem interferir no lançamento.

O mesmo não se aplica para as situações que são de prévio conhecimento do Fisco, como a existência de prejuízo fiscal ou de base de cálculo negativa. Se a escrituração do contribuinte nos anos anteriores permitir essa verificação, a compensação deve ocorrer de ofício, conforme entendimento exarado no acórdão nº 9101-003.654.

Conclusão

A exposição acima mostra que, contra muitos prognósticos, o Brasil está em um bom caminho no tocante ao dever de íntegra regularização nas fiscalizações. Além de possuir uma legislação mais avançada do que a de muitos países desenvolvidos sobre a matéria, com previsões expressas que impõem esse dever ao Fisco, a jurisprudência administrativa tem garantido a sua aplicação em casos não previstos diretamente em Leis, aportando uma pequena – porém substancial – contribuição para um ambiente tributário mais cooperativo e menos bélico.

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1 TAVARES, Diogo Ferraz Lemos. A Supremacia do Interesse Público e o Direito Tributário. Porto Alegre: Nuria Fabris, 2012.

2 SARMENTO, Daniel (org.). Interesses Públicos versus Interesses Privados: desconstruindo o princípio de supremacia do interesse público. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005.

3 Por exemplo: Tribunal Supremo, Rec. 3914/02; Tribunal Supremo, Rec. 224/04.


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