Opinião e Análise

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Eduardo Barboza Muniz

Marco Alexandre Gonçalves dos Santos

Na 251ª reunião do Comitê de Política Monetária (Copom), realizada em dezembro de 2022, o órgão concluiu que a conjuntura na seara fiscal permanecia incerta, o que recomendava “serenidade na avaliação dos riscos”. Essa insegurança – aliada a outros fatores – justificou a manutenção da taxa básica de juros no elevado patamar de 13,75% (a.a.).
Em resposta, o novo governo adotou, já nas primeiras semanas de janeiro, medidas cuja finalidade declarada era aumentar as receitas públicas. No chamado "pacote antidéficit", destacou-se a retomada do polêmico voto de qualidade no Carf (<a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2023-2026/2023/Mpv/mpv1160.htm">MP 1160</a>, de 12 de janeiro de 2023).
Na coletiva para a apresentação do pacote, o ministro Fernando Haddad argumentou, em defesa da providência então adotada, que o modelo de desempate pró-contribuinte implementado pela <a href="https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_ato2019-2022/2020/lei/l13988.htm">Lei 13.988/20</a> seria único no mundo e injustificável sob a ótica do interesse público.
A abordagem comparativa exige cautela. Afinal, cada jurisdição desenvolve soluções diversas com vistas ao equilíbrio das funções executiva, legislativa e judicante, circunstância essa que impõe ao comparatista o ônus de demonstrar as similaridades entre os objetos de comparação.
No sistema jurídico pátrio, a evolução do Carf foi permeada por profundas reflexões teóricas acerca da natureza da atividade julgadora por ele exercida, sendo possível identificar duas correntes centrais: uma primeira<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> no sentido de que o órgão é tribunal administrativo que exerce – ou deveria exercer – jurisdição atípica, sendo as suas decisões substitutivas da vontade das partes investidas na lide; e outra que o vislumbra como mera instância revisora do lançamento (autotutela pura), sendo a sua decisão expressão da vontade do próprio fisco<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Menos controversa é a constatação de que o mecanismo de julgamento adotado – inclusive a retomada do voto qualidade – pode modificar a natureza da atividade exercida pelo órgão. Essa premissa é admitida inclusive por aqueles que defenderam a inconstitucionalidade do desempate pró-contribuinte, como consta da petição protocolizada pela Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais Brasileiras (Abrasf) nos autos das ADIs 6.399, 6.403 e 6.415, na qual argumenta-se que a ausência do voto de qualidade no Carf “desnatura o órgão (...) em uma espécie de Tribunal judicante (sic)”.
Para uma avaliação sistêmica do problema, não se deve ignorar que as decisões proferidas pelo Carf estão inseridas no contexto mais amplo do macrofluxo de positivação e cobrança do crédito tributário, do que decorre que todas as etapas desse fluxograma – inclusive o acesso à jurisdição – devem ser ponderadas para a adequada estruturação do órgão.
Se aos defensores do voto de qualidade parece inadequada a adoção do in dubio pro contribuinte como solução de desempate, não é menos injusta a solução que coloca o sujeito passivo frente a um processo executório – com exigência de garantia integral do débito – sem que antes tenha a oportunidade de ser ouvido por órgão independente com poderes jurisdicionais.
Nesse particular, o art. 8º da Convenção Interamericana de Direitos Humanos, promulgada pelo Decreto 678, de 1992, determina que toda “pessoa tem direito a ser ouvida, com as devidas garantias e dentro de um prazo razoável, por um juiz ou tribunal competente, independente e imparcial, estabelecido anteriormente por lei, na apuração de qualquer acusação penal formulada contra ela, ou para que se determinem seus direitos ou obrigações de natureza civil, trabalhista, fiscal ou de qualquer outra natureza.” (grifo nosso).
Como já reconheceu a Corte Interamericana de Direitos Humanos (CIDH), a oitiva do cidadão antes da determinação de obrigações de qualquer natureza – inclusive fiscais – pode ser realizada por órgão que não esteja inserido na estrutura do Poder Judiciário, desde que exerça atividade “materialmente jurisdicional” <a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>.
As disposições convencionais apenas prestigiam direitos fundamentais já consagrados em nossa Constituição, como a impossibilidade de privação de bens sem o devido processo legal (art. 5º, LIV, da CF/88) e a garantia do devido processo legal na seara administrativa ou fiscal (art. 5º, LV, da CF/88).
Consequentemente, o Estado brasileiro deve assegurar que o sujeito passivo tenha acesso – antes que o ato de determinação da obrigação fiscal possa produzir quaisquer efeitos – a tribunal com poderes jurisdicionais que garanta todos os predicados do mais amplo devido processo legal<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> e atue com independência dos interesses fazendários.
No Brasil, os órgãos administrativos a que o contribuinte tem acesso antes de ser posto frente ao penoso processo executório são as DRJs e o Carf. As delegacias não possuem poderes jurisdicionais, sendo essa clara etapa de autotutela pura.
O Carf, por outro lado, pode atuar como órgão jurisdicional, desde que determinadas características venham a ser observadas no que concerne à sua estruturação, como a adoção de mecanismo decisório que neutralize possíveis interferências do credor público. Como reconhece a Abrasf, a classificação do Carf como órgão jurisdicional foi alcançada com a instituição do mecanismo de desempate pró-contribuinte, hipótese em que a chancela administrativa do lançamento tributário passou a se submeter a rigoroso crivo da sociedade civil.
Sendo o prévio acesso à jurisdição condição necessária para a válida “determinação” da obrigação fiscal, tem-se que a retomada do voto de qualidade não poderia ser implementada sem a realização de outras reformas legislativas, como a dispensa de garantia na execução fiscal na hipótese de empate, de modo a viabilizar a revisão incondicionada do débito por um juiz togado.
Afinal, a validação do título executivo pelo próprio credor (autotutela pura) não é suficiente para atender ao disposto no art. 8º da CIDH, dado que o acesso ao Poder Judiciário, no direito positivo pátrio, exige a oferta de bens em garantia (privação temporária de direitos) ou a assunção do risco de penhoras e outras medidas constritivas. Nesse sentido, vale citar a seguinte passagem doutrinária<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>:
<blockquote class="jota-article__citation">“Não procede o argumento de que, na falta de um processo administrativo extrajudicial prévio, a cláusula do due process of law seria atendida se ao interessado prejudicado fosse assegurado um meio judicial de impugnação, exceto se esse meio judicial de impugnação implicasse automaticamente (sem condicionamento) a suspensão dos efeitos da decisão administrativa questionada, e também implicasse um juízo de valor de cognição exauriente; somente desse modo, ter-se-ia o equivalente a um processo judicial prévio a decisão administrativa restritiva” (grifo nosso)</blockquote>
Nesses termos, a retomada do voto de qualidade sem a realização de outros ajustes sistêmicos acaba por gerar inaceitável retrocesso em termos de acesso à jurisdição e controle da obrigação tributária.
Se a busca é por uma solução de direito comparado, melhor seria a inspiração no caso americano – país que inspirou o modelo brasileiro de jurisdição una – no qual concluiu-se que o devido processo legal exige que o Estado ofereça – antes da prática de quaisquer atos que resultem em privação do direito à vida, liberdade ou propriedade dos cidadãos – a possibilidade de oitiva do cidadão por órgão jurisdicional neutro.
Naquela localidade, o direito infraconstitucional concretiza esse ditame ao oferecer ao sujeito passivo da relação jurídico-tributária estabelecida com a União Federal o direito de recorrer à United States Tax Court<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a>, órgão criado como tribunal administrativo especializado no qual se discute – com a exigibilidade suspensa e sem a exigência de apresentação de garantia – o crédito tributário<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>.
Note-se que, quando da criação desse órgão de julgamento em 1924 – precisamente o mesmo ano em que criado o Carf –, debateu-se no Congresso Americano se seria admissível a atuação como juízes de antigos servidores públicos que já haviam exercido a função de coleta de tributos.
Na ocasião, o Congresso americano dividiu-se entre aqueles que entendiam que essa participação era inaceitável e outros que a consideravam imprescindível. A solução adotada foi o compromisso do presidente de indicar sete membros oriundos da sociedade civil, e cinco do fisco<a href="#_ftn8" name="_ftnref8">[8]</a>, circunstância que bem demonstra que a preocupação com o viés fazendário se sobrepôs a qualquer outra.
No caso brasileiro, o Carf caminhava no sentido de se autonomizar frente aos interesses do credor público, tornando-se tribunal independente que exerce função jurisdicional atípica. Esse movimento se dá – ainda que lentamente - no contexto da evolução do direito administrativo para acomodar o moderno conceito de justiça administrativa, como bem identificou Maria Tereza de Cárcomo Lobo:
<blockquote class="jota-article__citation">“No contexto da moderna tendência da ‘jurisdicionalização’ do processo administrativo, importa distinguir as funções que competem aos órgãos de lançamento das que cabem aos órgãos de julgamento, aqui com a participação dos contribuintes e o fortalecimento das garantias de imparcialidade da Administração. (...) o processo administrativo fiscal no exercício de um específico poder judicante, assente no contraditório e na garantia da mais ampla defesa e culminando com um ato decisório subsumido aos ditames da lei, cuja aplicação tem de ser feita em termos da mais estrita legalidade, ‘em muitos pontos semelhantes à sentença de um tribunal’".<a href="#_ftn9" name="_ftnref9">[9]</a></blockquote>
A sistemática de desempate pró-contribuinte reforçava a ideia de justiça tributária administrativa, ao exigir que ao menos um conselheiro não oriundo dos quadros do fisco concordasse com o lançamento, o que mitigava substancialmente a influência do credor público no processo decisório.
Naturalmente, a fórmula então adotada (desempate pró-contribuinte) poderia ser aprimorada ou até revista, mas a simples retomada do voto de qualidade – instrumento amplamente criticado durante a sua vigência – representa involução em termos de acesso à jurisdição. A situação é ainda mais grave no que concerne aos processos administrativos com valor inferior a mil salários-mínimos, hipótese na qual vedou-se o próprio acesso ao Carf, sendo o caso decidido diretamente pelas DRJs.
A retomada do voto de qualidade por medida provisória ignora o debate acima posto e coloca o sujeito passivo em situação de perplexidade, especialmente quando se considera que a fórmula – de vigência possivelmente temporária – será adotada para solucionar, em curto lapso temporal, os mais controversos processos constantes do estoque do órgão.
A utilização do Carf com finalidade arrecadatória dificilmente contribuirá para a estabilização da economia brasileira e contenção dos riscos identificados pelo Copom, ao produzir a sensação nos agentes privados de que a solução para o equilíbrio das contas públicas passará pela restrição de direitos e do acesso à jurisdição.
As alterações no modelo decisório do Carf não devem objetivar o aumento da arrecadação, mas a busca de modelo equilibrado que contemple todas as particularidades do fenômeno, inclusive a integração das decisões administrativas com as subsequentes etapas do fluxo de positivação e cobrança do crédito tributário que se darão frente ao Poder Judiciário.
Com a enxurrada de medidas provisórias editadas neste primeiro trimestre de 2023, tem-se que dificilmente o tema será examinado pelo Congresso Nacional com a profundidade que ele merece. Em qualquer cenário, retroceder não deveria ser uma opção.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> "(...) os órgãos de julgamento integrantes do contencioso administrativo tributário exercem, no desempenho de suas funções, atividade jurisdicional, e não propriamente administrativa; longe de (re)constituírem o crédito tributário administrativamente debatido, eles examinam a pretensão deduzida no instrumento de provocação que os impulsiona a agir (no mais das vezes, produzido pelo contribuinte). Sua atividade, antes de vinculada à arrecadação (nada tendo, portanto, com a noção de “cobrança”), é marcada pela premissa da antiexacionalidade”. Ver: CONRADO, Paulo Cesar. Perspectivas do contencioso tributário, judicial e administrativo, em vista do novo código de processo civil. Disponível em https://www.ibet.com.br/wpcontent/uploads/2016/03/Paulo-Cesar-Conrado.pdf, acesso em 15/03/2023.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a>“Pode-se dizer, por isso, que enquanto o processo judicial é instrumento para o exercício da tutela jurisdicional, através do qual o Estado-juiz, inerte e imparcial, soluciona de modo definitivo conflitos verificados entre terceiros, inclusive quando isso envolva controle de atos dos demais Poderes, o processo administrativo é um instrumento para o exercício da autotutela, através da qual a própria Administração envolvida no conflito admite a possibilidade de rever seus atos em função de impugnação do administrado que por eles se sentiu prejudicado, ou mesmo de ofício. Esse exame é feito por outros órgãos da mesma Administração, distinto dos prolatores do ato impugnado, de sorte a assegurar uma relativa imparcialidade, mas, não se pode negar, essa imparcialidade não se assemelha à detida, pelo menos em tese, pelo Poder Judiciário.”. Ver: MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito. Impossibilidade de declaração de inconstitucionalidade de lei pela autoridade administrativa de julgamento. Revista Dialética de Direito Tributário, p. 91-99, 2003.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Corte IDH. Caso Tribunal Constitucional vs. Peru. Mérito, reparações e custas. Sentença de 31-1-2001. Tradução livre.
(...)
“embora a função jurisdicional seja prioritariamente do Poder Judiciário, outros órgãos ou autoridades podem exercer funções do mesmo tipo. Em outras palavras, quando a Convenção se refere ao direito de toda pessoa a ser ouvida por um “juiz ou tribunal competente” para a “determinação de seus direitos”, esta expressão se refere a qualquer autoridade pública, seja ela administrativa, legislativa ou judicial, que por meio de suas resoluções determina direitos e obrigações das pessoas. Pelo exposto, este Tribunal considera que qualquer órgão do Estado que exerça funções de natureza materialmente jurisdicional tem a obrigação de adotar resoluções de acordo com as garantias do devido processo legal nos termos do artigo 8 da Convenção Americana. [...]” (grifo nosso)
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> Corte IDH. Opinião Consultiva OC-11/90 de 10-8-1990. [Tradução livre]
(...)
“Em matéria que diga respeito à determinação de direitos e obrigações de natureza civil, laboral, fiscal ou de qualquer outra natureza, o artigo 8º não especifica garantias mínimas, como o faz o n.º 2 quando se refere a matéria penal. No entanto, o conceito de devidas garantias também é aplicado a essas ordens e, portanto, nesse tipo de assunto, o indivíduo também tem direito ao devido processo que é aplicado em matéria penal.” (grifo nosso)
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> PERLINGEIRO, Ricardo. Uma perspectiva histórica da jurisdição administrativa na América Latina: tradição europeia-continental versus influência norte-americana. Revista de Investigações Constitucionais, v. 2, p. 125-129, 2019.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> Cujos membros são indicados pelo presidente, e confirmados pelo senado.
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> Exceto quanto aos tributos declarados e não pagos, que, tal como no Brasil, vão diretamente à execução como se confissão de dívida fossem.
<a href="#_ftnref8" name="_ftn8">[8]</a> DUBROFF, Harold; HELLWIG, Brant J. The United States Tax Court: An Historical Analysis. Government Printing Office, 2014.
(...)
“Soon after the enactment of the 1924 legislation, a controversy erupted over whether persons who had served at Treasury or the Bureau should be eligible for appointment. Some felt that such experience would give an anti-taxpayer bias that would be inconsistent with the duties of the Board; others felt that a Treasury background was virtually a sine qua non for having the degree of expertise necessary for Board membership. The controversy reached the White House, and the President attempted a compromise by appointing five members from the Bureau and seven from the public.”
<a href="#_ftnref9" name="_ftn9">[9]</a> MARTINS, Ives Gandra da Silva. Processo administrativo tributário (Pesquisas Tributárias, Nova Série, nº 5), p. 248. Editora Revista dos Tribunais : Centro de Extensão Universitária. São Paulo, 1999.

Carf

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JOTA

Complexidade do debate exige abordagem sistêmica

Jurisdição, autotutela e voto de qualidade no Carf

Complexidade do debate sobre o voto de qualidade do Carf exige abordagem sistêmica