Gabriel Bez Batti
No dia 15/12/2020, o Superior Tribunal de Justiça (STJ) julgou o Recurso Especial nº 1.759.081/SP, trazendo nova narrativa acerca da discussão sobre a incidência ou não do IRRF na importação de serviços, quando há tratado contra a bitributação em vigor.
A jurisprudência da corte é firme pela impossibilidade de enquadrar tais verbas no art. 21 (“outros rendimentos”) da Convenção, conforme decidido no “Caso Copesul” (REsp 1.161.467) e em outros casos posteriores.
A Receita Federal do Brasil (RFB), que se posicionava pelo enquadramento desses rendimentos no art. 21 (ADN Cosit 1/2000), mudou o seu posicionamento após o julgamento do “Caso Copesul”.
Com efeito, a RFB, através do ADI 5/2014, formalizou entendimento no sentido de que, na prestação de serviços técnicos e de assistência técnica, o art. 12 (royalties) deve ser aplicado quando houver em protocolo equiparação desses serviços a royalties. Caso não haja essa equiparação, os rendimentos devem ser qualificados no art. 14 (serviços independentes) ou no art. 7º (lucros das empresas).
Apenas cinco tratados não preveem a equiparação dos serviços técnicos e de assistência técnica a royalties (Suécia, Japão, Áustria, França e Finlândia). Na prática, o que ocorre é: a) inexistindo protocolo equiparando serviços técnicos e de assistência técnica a royalties (Suécia, Japão, Áustria, França e Finlândia), não poderá haver incidência do IRRF (há diversas soluções de consulta da RFB nesse sentido, v.g. Soluções de Consulta Cosit ns. 65/2018 e 99.006/2020, e a jurisprudência do STJ também se encaminha dessa forma); b) na hipótese em que há essa equiparação (todos os outros tratados), o contribuinte, para afastar o IRRF, ou alega que o serviço não é técnico ou de assistência técnica (a definição do que é ou não serviço técnico é dada pelo art. 17, II, da IN RFB 1455/14), ou aponta que a equiparação só seria possível para os serviços técnicos e de assistência técnica com transferência de tecnologia.
O caso julgado pela Segunda Turma do STJ trata de verbas remetidas à Espanha por uma empresa de engenharia consultiva, que presta serviços de coordenação e de gestão de estudos.
O Tribunal Regional Federal da 3ª Região (TRF3) entendeu pela aplicação do art. 7º dos tratados (“Lucro das Empresas”), sem analisar se os rendimentos se enquadrariam ou não no conceito de royalties. A Turma do STJ decidiu pelo retorno dos autos à corte de origem, a fim de que se verifique, entre outros pontos, se os rendimentos no caso concreto podem ou não ser qualificados como tal.
O relator mencionou ainda que o tribunal de origem deveria analisar se a classificação híbrida dos rendimentos poderia levar à dupla não tributação internacional ou a finalidades não protegidas pelo tratado.
O ministro indicou que a presença de hibridismo poderá levar à situação de não haver a cobrança do tributo no Brasil, caso o País qualifique o rendimento como “Lucros das Empresas”, e simultaneamente ser concedido crédito presumido de 25% pela Espanha (cláusula de matching credit), por entender-se que os rendimentos devem ser qualificados como royalties.
Analisando a decisão proferida, entendo que o STJ acerta ao remeter os autos à origem para que se faça análise mais profunda da qualificação do rendimento no tratado Brasil — Espanha, mas há algumas falhas nos argumentos utilizados pelo relator que, se não forem afastadas de antemão, poderão resultar na prolação de decisão totalmente equivocada pelo tribunal de origem.
O primeiro desacerto é afirmar que a qualificação a ser dada a um rendimento pelo país de residência é determinante para a qualificação que deve ser dada pelo país da fonte (no caso o Brasil). Para tanto, o STJ citou a Ação 2 do Projeto BEPS, que no âmbito dos planos de ações da OCDE/G20 para combater a erosão da base tributária tratou de medidas e recomendações para evitar a dupla não tributação decorrente de instrumentos e de estruturas híbridas.
Ocorre que a conclusão da corte não é correta porque o objetivo da Ação 2 do BEPS foi combater os arranjos híbridos que, nos termos das leis de duas ou mais jurisdições fiscais, explorem diferenças no tratamento fiscal de uma entidade ou de um instrumento financeiro, resultando na dupla não tributação.
O objetivo da Ação 2 foi a implementação do single tax principle para assegurar, por exemplo, que certos instrumentos financeiros classificados como dívida, em um Estado, e capital, em outro, sejam tributados pelo menos em uma das jurisdições.
Tanto que a principal medida sugerida pela OCDE, nesses casos, é a alteração da legislação interna para a inclusão de regras que: a) garantam a não dedutibilidade da remuneração atrelada ao instrumento financeiro híbrido, caso esse rendimento não tenha sido tributado no Estado do beneficiário desse rendimento; e b) garantam a tributação da remuneração atrelada ao instrumento financeiro híbrido, caso tenha sido admitida a sua dedutibilidade pela sociedade emissora, mas somente na hipótese em que não foi aplicada, pelo Estado da Fonte, a primeira regra.
Não há, na Ação 2 do Projeto BEPS, qualquer recomendação para que o Estado de fonte altere a qualificação do rendimento para evitar a dupla não tributação. Nem poderia ser diferente.
É que os conflitos de qualificação se resolvem através dos procedimentos amigáveis, caso o interessado se sinta prejudicado com a qualificação dada por um dos Estados contratantes, ou através do art. 23 da Convenção, pelo qual o Estado de residência, e não o Estado da fonte, pode deixar de aplicar o método para aliviar a dupla tributação caso o Estado da fonte atue em desacordo com as disposições da Convenção.
Tanto é que os “juros sobre capital próprio”, apesar de serem qualificados pelo Brasil como “juros”, são classificados como “dividendos” em muitas jurisdições — e isso altera o percentual da cláusula de matching credit, quando aplicável —, mas nunca se discutiu, pelo menos por essa razão, a requalificação desses rendimentos no Brasil.
Ou seja, para o Brasil, pouco importa se a Espanha qualifica ou não os rendimentos decorrentes de serviços técnicos ou de assistência técnica como royalties ou “lucro das empresas”.
Isso não altera, de forma alguma, o modo como o País deve qualificar esses rendimentos.
Outro desacerto do relator foi afirmar que o conceito de royalties deve ser ampliado a qualquer espécie de pagamento recebido em razão da prestação de assistência técnica e de serviços técnicos. Para o ministro, “haver ou não transferência de tecnologia é desinfluente para a aferição da norma tributária aplicável, já que irrelevante para a conceituação de ‘royalties'”.
Isso não é correto.
Para tanto, basta ver a redação do art. 12 (3) da Convenção Modelo da OCDE:
- O termo “royalties” empregado neste artigo designa as remunerações de qualquer natureza pagas pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor sobre obras literárias, artísticas ou científicas (inclusive os filmes cinematográficos, filmes ou fitas de gravação de programas de televisão ou radiodifusão), de patentes, marcas de indústria ou de comércio, desenhos ou modelos, planos, fórmulas ou processos secretos, bem como pelo uso ou concessão do uso de equipamentos Industriais, comerciais ou científicos e por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
Verifica-se, no art. 12 (3) da Convenção, que os rendimentos a serem qualificados como royalties, nos termos da Convenção, são as remunerações pagas: a) pelo uso ou pela concessão do uso de direitos de autor, de patentes, de marcas de indústria ou de comércio, de desenhos ou modelos, de planos, fórmulas ou processos secretos; b) pelo uso ou pela concessão do uso de equipamentos industriais, comerciais ou científicos; c) por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
Ou seja, no art. 12 dos tratados, a expressão royalties é utilizada para denominar: a) as remunerações correspondentes às formas de propriedade industrial; b) ou outra realidade ligada à transferência de tecnologia, que é a prestação de informações correspondentes à experiência adquirida (know-how).
O item 11 dos Comentários da OCDE ao art. 12 dispõe que “in classifying as royalties payments received as consideration for information concerning industrial, commercial or scientific experience, paragraph 2 is referring to the concept of ‘know how‘.
E no item 11.4 arremata-se: “examples of payments which should therefore not be considered to be received as consideration for the provision of know-how but, rather, for the provision of services, include: (…) payments for pure technical assistance.
Ou seja, afora as remunerações correspondentes às formas de propriedade industrial, só são royalties as remunerações decorrentes de contratos em que há a transferência de tecnologia, não se incluindo, nesse conceito, os pagamentos de serviços puros de assistência técnica.
Se a legislação interna brasileira definisse que prestação de serviços técnicos e de assistência técnica puros é royalties, o tratado “atuaria” para afastar essa classificação, já que royalties, nos termos da Convenção, corresponde ao uso de informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico.
Nos casos em que há equiparação em protocolo, ambos os Estados acordaram que os serviços técnicos e de assistência técnica devem ser qualificados no art. 12, mas apenas quando há transferência de tecnologia. Essa é a única interpretação que não desnatura a definição de royalties dada pela própria Convenção.
Recorro ainda ao princípio pacta sunt servanda para ponderar a relevância que se deve dar à interpretação estática dos tratados. Nas décadas de 70 e 80, quando grande parte dos tratados brasileiros foi assinada, havia inúmeras restrições à remessa de royalties e o Banco Central do Brasil só permitia essa remessa, se o contrato tivesse passado pelo INPI. Ocorre que, para o INPI, a maior parte dos serviços envolvia transferência de tecnologia.
Por isso é que o Brasil pediu a concordância dos outros Estados para qualificar como royalties prestações de serviços com o mínimo de transferência de tecnologia. Ou seja, o intento do Brasil foi esclarecer que, mesmo em um contrato de serviço técnico e de assistência técnica, poderia haver royalties. A ideia era esclarecer esse ponto e não estender o art. 12 dos tratados a prestações de serviço técnico e de assistência técnica sem transferência de tecnologia.
Pode-se argumentar que, nos tratados mais atuais, o racional é outro, mas isso não se aplica ao tratado Brasil — Espanha, firmado na década de 1970 e que foi objeto de análise pelo STJ no REsp n. 1.759.081.
Aliás, o protocolo do tratado Brasil — Espanha, que é o acordo analisado pela corte, contém a seguinte redação: “A expressão ‘por informações correspondentes à experiência adquirida no setor industrial, comercial ou científico’, mencionada no parágrafo 3 do Artigo 12, compreende os rendimentos provenientes da prestação de serviços técnicos e assistência técnica”.
O texto do protocolo corrobora com os pontos levantados acima. Veja que, no tratado Brasil — África do Sul, firmado na década de 2000, a redação é bastante diferente: “Fica entendido que as disposições do parágrafo 3 do Artigo 12 aplicar-se-ão a pagamentos de qualquer espécie recebidos em razão da prestação de serviços técnicos e assistência técnica”.
Por isso é que não há como concordar com o posicionamento do STJ no sentido de que a transferência ou não de tecnologia é irrelevante para a qualificação dos rendimentos decorrentes da prestação de serviços como royalties.
Daí a preocupação do que estar por vir. O fato de o STJ ter se alongado nos argumentos para fundamentar a remessa dos autos ao tribunal de origem pode resultar em decisão totalmente incompatível com os princípios e regras que orientam a tributação internacional.
O episódio 48 do podcast Sem Precedentes faz uma análise sobre a atuação do Supremo Tribunal Federal (STF) em 2020 e mostra o que esperar em 2021. Ouça: