Opinião e Análise

Mariana Passos Beraldo

Helena Trentini

A aprovação da Lei Complementar nº 225/2026 foi celebrada como um marco na relação entre Fisco e contribuinte. E, de fato, representa um movimento relevante nessa direção. Mais do que pela originalidade, o Código de Defesa do Contribuinte se destaca por tornar mais explícito, no plano normativo, um padrão institucional já reconhecido: o de que administrações tributárias modernas não se legitimam apenas pela capacidade de arrecadar, mas também pela forma como informam, orientam, motivam, revisam e limitam o próprio poder.[1]
A Emenda Constitucional nº 132/2023 já havia apontado nessa direção ao inserir, no art. 145, § 3º, o princípio da cooperação. Com isso, a cooperação deixou de ser apenas linguagem de gestão e passou a integrar formalmente o vocabulário constitucional do sistema tributário. A Lei Complementar nº 225/2026 surge, nesse contexto, como um passo relevante na tradução dessa nova gramática em desenho institucional concreto.
<h2>O contribuinte como sujeito de direitos</h2>
Esse movimento não é trivial. Durante muito tempo, o debate tributário brasileiro operou como se houvesse apenas dois polos: de um lado, a autoridade estatal para exigir, fiscalizar e sancionar; de outro, a resistência do contribuinte em sede administrativa ou judicial. O novo Código altera parcialmente essa chave ao reforçar que a relação tributária também deve ser estruturada por boa-fé, segurança jurídica, clareza comunicativa e redução da litigiosidade.
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Isso insere o debate brasileiro em uma tradição institucional mais ampla, na qual a proteção do contribuinte não é tratada como concessão graciosa, mas como elemento ordinário de uma administração fiscal madura. Nos Estados Unidos, o Taxpayer Bill of Rights consolida direitos como informação, contestação da posição do Fisco e recurso a instância independente de revisão.[2] Na Espanha, a Ley General Tributaria é acompanhada, no plano institucional, por um órgão específico de tutela, o Consejo para la Defensa del Contribuyente.[3] Na Itália, o Statuto dei diritti del contribuente, reforçado pela reforma italiana de 2023, destaca contraditório, proporcionalidade, confiança legítima e contenção do arbítrio administrativo.[4]
Em todos esses modelos, a lógica é semelhante: o contribuinte não é apenas destinatário de deveres, mas sujeito de direitos perante da própria administração tributária. Não se trata, portanto, de enfraquecer o Fisco, mas de submetê-lo a parâmetros mais exigentes de informação, coerência, revisibilidade e equilíbrio institucional.[5]
<h2>O mérito do novo Código está na institucionalização de garantias</h2>
O principal mérito da LC nº 225/2026 está em afirmar que a legalidade tributária contemporânea não se resume à autorização para exigir tributos, fiscalizar e sancionar. Ela também impõe à administração deveres positivos de qualidade institucional: informar com clareza, orientar previamente, reduzir formalismos desnecessários, respeitar a boa-fé e atuar de modo coerente e previsível.[6] 
Esse ponto é central porque aproxima o Brasil de uma compreensão mais madura da relação jurídico-tributária. Em vez de tratar a defesa do contribuinte como obstáculo à eficiência fiscal, o Código a reposiciona como condição de legitimidade da própria atuação arrecadatória. A proteção do contribuinte, nessa chave, não enfraquece o Estado, mas qualifica o exercício do poder de tributar, ao submetê-lo a parâmetros mais exigentes de transparência, inteligibilidade e revisibilidade.
É justamente aí que a nova lei revela um de seus principais valores institucionais. Seu significado não está apenas na reunião, em um único diploma, de direitos e garantias já dispersos no sistema, mas na consolidação normativa da ideia de que o contribuinte deve ser reconhecido como sujeito de direitos também no interior da administração tributária. 
Se esse desenho for levado a sério, o Código poderá contribuir para uma mudança relevante de cultura institucional. A relação entre Fisco e contribuinte poderá deixar de ser compreendida apenas sob a lógica da imposição e da reação, para incorporar, de modo mais consistente, deveres de informação, coerência administrativa, contenção do arbítrio e respeito à confiança legítima. É essa, afinal, a marca das experiências estrangeiras mais consolidadas na matéria.
<h2>O ponto mais delicado: o devedor contumaz</h2>
A principal tensão do novo diploma talvez esteja na inserção do regime do devedor contumaz dentro de um Código que, ao menos nominalmente, deveria ter vocação predominantemente garantística. Reconhecer que há contribuintes cujo modelo de negócio se organiza em torno da inadimplência reiterada pode ser compreensível como política fiscal. O problema está no lugar sistemático escolhido para essa disciplina — e nos efeitos que dela decorrem.
A Portaria Conjunta RFB/PGFN/MF nº 6/2026 reforça essa preocupação ao detalhar critérios de qualificação, procedimento administrativo, publicidade da condição e consequências práticas relevantes. Nesse ponto, o Código deixa de operar apenas como instrumento de proteção do contribuinte e passa a incorporar mecanismos de restrição e efeitos indiretos relevantes.
Não se trata de negar a necessidade de enfrentar comportamentos tributários abusivos. A questão é outra: até que ponto um diploma voltado à defesa do contribuinte pode acomodar, sem perda de coerência interna, um regime de forte carga sancionatória e efeitos que ultrapassam a relação tributária em sentido estrito? Essa é, provavelmente, a parte mais sensível da nova lei, e a que exigirá maior vigilância interpretativa.
É justamente nesse ponto que a nova gramática constitucional precisará demonstrar coerência. Se a proteção do contribuinte vier acompanhada, ao mesmo tempo, de categorias pouco transparentes, efeitos expansivos e revisibilidade limitada, sua promessa institucional tende a se enfraquecer. 
<h2>Menos euforia, mais maturidade institucional</h2>
O Código de Defesa do Contribuinte não representa uma ruptura no direito tributário brasileiro, mas um passo importante no processo de maturação institucional. 
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O Brasil não inaugurou agora a proteção jurídica do contribuinte, mas deu um passo relevante na sua consolidação no centro do arranjo tributário. O desafio agora não é prático: saber se a administração tributária conseguirá transformar essa nova linguagem em orientação efetiva, previsibilidade real, motivação inteligível e contenção do próprio poder.
Sem proteção jurídica do contribuinte, não há relação tributária verdadeiramente moderna. Há apenas fiscalização exercida sob nova roupagem.
<h2>Notas</h2>
[1] OECD. Tax Administration 2025: Comparative Information on OECD and Other Advanced and Emerging Economies. Paris: OECD Publishing, 2025. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/2025/11/tax-administration-2025_6360fad8.html. Acesso em: 4 abr. 2026.
[2] UNITED STATES. Internal Revenue Service. Taxpayer Bill of Rights. Atualizado em 1º abr. 2026. Washington, DC. Disponível em: https://www.irs.gov/taxpayer-bill-of-rights. Acesso em: 4 abr. 2026.
[3] ESPANHA. Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Boletín Oficial del Estado, Madrid, 18 dez. 2003. Disponível em: https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2003-23186. Acesso em: 4 abr. 2026; ESPANHA. Ministerio de Hacienda. Consejo para la Defensa del Contribuyente. Madrid, [s.d.]. Disponível em: https://www.hacienda.gob.es/es-ES/Areas%20Tematicas/Impuestos/Consejo%20Defensa%20Contribuyente/Paginas/Consejo%20para%20la%20Defensa%20del%20Contribuyente.aspx. Acesso em: 4 abr. 2026.
[4] ITÁLIA. Legge 27 luglio 2000, n. 212. Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente. Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana, Roma, 31 jul. 2000. Disponível em: https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:legge:2000-07-27;212. Acesso em: 4 abr. 2026; ITÁLIA. Decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219. Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente. Disponível em: https://www.normattiva.it/uri-res/N2Ls?urn:nir:stato:decreto.legislativo:2023-12-30;219=. Acesso em: 4 abr. 2026.
[5] GOLDSCHMIDT, Fabio Brun; ANDRADE, Leonardo Aguirra de. “Por um princípio jurídico-tributário da cooperação”. Revista Direito Tributário Atual, n. 53, 2023; OECD. Tax Administration 2025, cit.
[6] GRECO, Marco Aurélio; ROCHA, Sergio André. “Vetores do Sistema Tributário Nacional após a EC n. 132”. Revista Direito Tributário Atual, n. 56, 2024; TAPIAS, Camila; ANDRIOTTI, Ilse. Novos princípios constitucionais tributários à luz da EC nº 132/2023. IBET, 2025.

Código de defesa do contribuinte

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