Opinião e Análise

Sergio André Rocha

Ano passado, nesta mesma coluna da Associação Brasileira de Direito Financeiro, publiquei o artigo <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/a-expansao-do-direito-penal-e-os-planejamentos-fiscais-ilegitimos-26042021">“A Expansão do Direito Penal e os Planejamentos Fiscais Ilegítimos”</a>.<a href="#_edn1" name="_ednref1">[i]</a> Naquela oportunidade, explorei o fenômeno conhecido como “expansão do Direito Penal”, que, em linhas gerais, reflete um desvio da utilização da repressão penal, com a criminalização sendo usada muitas vezes como primeira resposta do ordenamento jurídico a infrações que deveriam ser reprimidas por outros subsistemas de regulação, como o Direito Ambiental, o Direito Administrativo, o Direito do Trabalho, etc.
A expansão do Direito Penal é consequência da crença, ingênua ou mal intencionada, de que a criminalização é a solução para a maior eficácia do ordenamento jurídico.
Pode ser ingênua, pois não há nenhuma evidência empírica de que a criminalização, por si só, cause uma redução do cometimento de infrações e a almejada eficácia de outras regras jurídicas. Pode, alternativamente, ser mal intencionada, com a penalização sendo utilizada apenas simbolicamente, com vistas a criar uma percepção de eficácia, mesmo que descasada da realidade.
O mesmo fenômeno que se verificou em relação ao Direito Penal pode ser identificado atualmente em relação ao Direito Tributário, no campo dos benefícios e incentivos fiscais.
Venho segregando os benefícios tributários em fiscais, quando seu fundamento é a adequação da tributação aos princípios e valores constitucionais que informam o sistema tributário nacional; extrafiscais, quando o tributo está sendo utilizado para induzir comportamentos dos sujeitos passivos tributários; e concorrenciais quando a finalidade dos benefícios é a atração do contribuinte para o território de um país, estado ou município.<a href="#_edn2" name="_ednref2">[ii]</a>
Os benefícios de natureza fiscal, por serem ajustes que têm como fim a aplicação concreta do princípio da isonomia, não geram maiores perplexidades. Regras que excluem rendas até determinado patamar da incidência do Imposto de Renda, por exemplo, são verdadeiros ajustes de capacidade contributiva. Eles realizam o princípio da isonomia, diferenciando as pessoas em função de sua capacidade econômica para entregar parcela de sua renda ao Estado. O mesmo acontece quando se reduz ou elimina a tributação sobre determinados bens e serviços com base no princípio da seletividade, isso para os tributos que o têm como princípio estruturante.
Os benefícios extrafiscais e concorrenciais, por sua vez, vivem em constante tensão com o princípio da isonomia. Afinal, em ambos os casos a diferenciação a favor do contribuinte beneficiado pela desoneração tributária não encontra fundamento no próprio sistema tributário nacional.
Em outras palavras, enquanto nos benefícios de natureza fiscal a diferenciação entre os contribuintes se baseia em um critério intrínseco ao próprio sistema tributário, nos benefícios tributários extrafiscais e concorrenciais a justificativa para o tratamento diferenciado será encontrada em algum critério extrínseco ao sistema tributário. Por esta razão, enquanto os benefícios de natureza fiscal não tensionam com o princípio da isonomia, antes o concretizam, os benefícios extrafiscais e concorrenciais criam diferenciações cuja legitimidade depende da existência de princípios e regras constitucionais que legitimem o tratamento anti-isonômico.
Considerando esses breves comentários, salta aos olhos a excepcionalidade substancial da concessão de desonerações tributárias extrafiscais e concorrenciais, as quais requerem um elevado ônus argumentativo para a sua justificação, já que invariavelmente geram uma quebra do princípio da isonomia.
Portanto, a concessão de benefícios extrafiscais e concorrenciais não pode ser arbitrária, sob pena de se converter na outorga de privilégios ou na criação de discriminações. Logo, a sua legitimidade está diretamente vinculada: (1) à existência de uma finalidade constitucional que justifique concessão do benefício; (2) à demonstração de que a vantagem fiscal é adequada e necessária para se concretizar tal finalidade constitucional; e à (3) transparência quanto à finalidade e aos meios fiscais utilizados.
Além desses requisitos substanciais, da perspectiva formal a criação de benefícios de natureza tributária está pautada pelo artigo 14 da Lei da Responsabilidade Fiscal e é, ano após ano, objeto de regramento na Lei de Diretrizes Orçamentárias que é, no mais das vezes, simplesmente ignorado pelo próprio Poder Legislativo e pelo Poder Executivo.
Por exemplo, segundo o artigo 136 da Lei de Diretrizes Orçamentárias para a elaboração do Lei Orçamentária Anual de 2022 (Lei nº 14.194/2021), “as proposições legislativas que concedam, renovem ou ampliem benefícios tributários deverão: I - conter cláusula de vigência de, no máximo, cinco anos; II - estar acompanhadas de metas e objetivos, preferencialmente quantitativos; e III - designar órgão gestor responsável pelo acompanhamento e pela avaliação do benefício tributário quanto à consecução das metas e dos objetivos estabelecidos”. O § 1º deste artigo estabelece, ainda que “o órgão gestor definirá indicadores para acompanhamento das metas e dos objetivos estabelecidos no programa e dará publicidade a suas avaliações”.
Estes requisitos para a concessão de benefícios tributários, embora bastante claros, são usualmente desconsiderados, <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-fiscal/a-eterna-guerra-conta-os-privilegios-fiscais-30092021">gerando a proliferação de privilégios fiscais opacos</a>, que ofendem os princípios da isonomia, da transparência e do equilíbrio orçamentário.
Com esses comentários, retornamos ao título deste artigo. A primeira questão que se apresenta é a estrita excepcionalidade das desonerações tributárias extrafiscais e concorrenciais — não daquelas que são ajustes intrínsecos de concretização de princípios de justiça.
Desonerações de fundo concorrencial, que usualmente se apresentam travestidas de benefícios extrafiscais, são as mais injustas, vez que muitas vezes vão na contramão da capacidade contributiva. No âmbito da tributação internacional, este tipo de benefício vem erodindo a progressividade do Imposto de Renda, com países reduzindo a carga tributária exatamente das pessoas com maior capacidade econômica.
Da mesma forma, as desonerações extrafiscais com objetivo indutor também têm enorme potencial de violação do princípio da isonomia. Como apontamos, o seu ponto de partida é criar uma diferenciação tributária para atingir um objetivo alheio ao campo da fiscalidade.
No caso de uma indução positiva, baseada na concessão de um benefício, <a href="https://www.jota.info/tributos-e-empresas/mercado/deputado-quer-fim-de-beneficios-fiscais-a-empresas-autuadas-do-setor-de-bebidas-23032020">pode-se criar um privilégio fiscal</a>. Na hipótese de uma indução negativa, decorrente da previsão de um tratamento fiscal mais gravoso, pode-se estabelecer discriminação anti-isonômica.
Além da tensão constante dos benefícios extrafiscais e concorrenciais com o princípio da isonomia, a sua multiplicação acentua a tão falada complexidade do sistema tributário. Por um lado, tais benefícios transformam a legislação em um conjunto às vezes ininteligível de exceções. De outro, eles estimulam o planejamento tributário e a busca daqueles excluídos das regras mais vantajosas por mecanismos para se enquadrarem nas mesmas.
Idealmente, os benefícios tributários extrafiscais deveriam se restringir àqueles que maximizam a dignidade da pessoa humana, de modo que a sua justificativa seja a realização de direitos humanos de todas as gerações. Afinal, objetivos extrafiscais de natureza econômica abrem as portas para o desvio de finalidade e podem ser substituídos de maneira mais eficiente por subvenções financeiras.
Com isso chegamos ao título deste texto. O que se percebe, cotidianamente, é uma espécie de expansão do Direito Tributário, buscando-se solucionar problemas decorrentes da ineficiência de outros sistemas de regulação jurídica mediante a utilização das regras tributárias.
Tendo em conta nossos comentários anteriores, essas iniciativas devem ser analisadas com enorme cautela, levando em consideração o nosso infeliz histórico de captura de privilégios por categorias de contribuintes.
Nos últimos anos, temos vivido uma constante tensão entre o Poder Judiciário e os demais Poderes, a qual, há que se reconhecer, é em larga medida decorrência das omissões dos Poderes Executivo e Legislativo em se pautarem pela Constituição no desempenho de suas atribuições.
O tema dos benefícios tributários é um exemplo claro desse estado de coisas, O Executivo e o Legislativo, ao concederem tais benefícios, usualmente o fazem sem levar em conta os parâmetros constitucionais, os de responsabilidade fiscal e os critérios previstos na Lei de Diretrizes Orçamentárias — que são um requisito de legitimidade previsto no próprio artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
O que deveria, então, fazer o Poder Judiciário? Se omitir? Permitir que o sistema tributário nacional se transforme nesse mar de privilégios? Acredito que não. Sendo provocado, o Poder Judiciário deve restabelecer a generalidade da tributação, demandando o respeito ao sistema estabelecido a partir da Constituição Federal para a renúncia de receitas.<a href="#_edn3" name="_ednref3">[iii]</a>
Dessa forma, nossa posição é, em primeiro lugar, que devemos repensar essa expansão do Direito Tributário. A indução tributária deve ser excepcional, não uma primeira medida. Ela é anti-isonômica e cria distorções que corroem o sistema como um todo, devendo ser utilizada apenas quando outras medidas se mostraram ineficazes.
De outra parte, devemos cobrar o respeito ao sistema de controle das renúncias de receitas tributárias. Não é possível que a Lei de Diretrizes Orçamentárias seja ignorada. Temos que repensar a relação do artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal com a própria legitimidade da lei editada pelo Congresso Nacional que com ela esteja em desconformidade. O novo inciso IV do § 3º do artigo 198 do CTN prevê a possibilidade de divulgação de dados referentes “a incentivo, renúncia, benefício ou imunidade de natureza tributária cujo beneficiário seja pessoa jurídica”. Já espanta a restrição das informações às pessoas jurídicas. Por que não informar a todos os benefícios concedidos às pessoas físicas? Ademais, necessitamos de informações não só de quem goza dos benefícios, mas do porquê eles foram concedidos e os resultados concretos que eles geraram.
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<a href="#_ednref1" name="_edn1">[i]</a> Disponível neste link: https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/a-expansao-do-direito-penal-e-os-planejamentos-fiscais-ilegitimos-26042021.
<a href="#_ednref2" name="_edn2">[ii]</a> Sobre o tema, ver: ROCHA, Sergio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020. p. 94-111.
<a href="#_ednref3" name="_edn3">[iii]</a> Sobre o tema, ver o artigo de Nina Pencak, O controle dos atos do Poder Executivo em matéria tributária, publicado nesta mesma Coluna da ABDF (https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-da-abdf/o-controle-dos-atos-do-poder-executivo-em-materia-tributaria-21062021). Ver, também: ROCHA, Sergio André. Fundamentos do Direito Tributário Brasileiro. Belo Horizonte: Casa do Direito, 2020. p. 106-111.

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JOTA

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