Opinião e Análise

Davi Araujo Portela Carneiro

Mariana Barbosa

Como já disse Fernando Pessoa<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>, "Navegar é preciso; viver não é preciso", sendo essa máxima aplicável também ao mercado de criptoativos e sua regulamentação. O Direito Tributário deve, assim como o navegador, traçar rotas claras e seguras em um oceano de constantes inovações tecnológicas e econômicas, sendo imprescindível que a regulamentação navegue de forma precisa, adaptando-se com rigor, mas também com flexibilidade, para acompanhar a evolução desse mercado disruptivo sem deixar de cumprir seu papel regulatório.
O desenvolvimento de tecnologias disruptivas tem modificado a organização e a produção econômica, originando modelos de negócios progressivamente mais inovadores, que desafiam não apenas a economia, mas também o próprio Direito, sobretudo o Direito Tributário. Sendo este um campo prescritivo de sobreposição, acaba por regular outros campos que o ordenamento jurídico considera relevantes, como o econômico, o que se dá mediante a inserção de linguagem competente acompanhada de procedimento adequado.
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Com o rápido avanço de novas tecnologias e formas de negócios, é amplamente aceito que o Direito não consegue acompanhar simultaneamente a velocidade das transformações sociais, tecnológicas ou econômicas. Assim, ele vai se adaptando e regulando as novas situações emergentes por meio das normas suplementares que compõem o ordenamento jurídico, sempre observando a (in)aplicabilidade das mesmas.
Esse é o caso dos criptoativos, que, devido à falta de uma legislação específica e consolidada à época, ainda que existissem normas suplementares aplicáveis, Soluções de Consulta da Receita Federal e Instruções Normativas, passaram por reconstruções de sentidos e classificações ao longo do tempo. Além disso, houve modificações no tratamento das operações realizadas tanto nacional quanto internacionalmente.
Antes de adentrar especificamente na tributação e nos deveres instrumentais atuais relativos ao IRPF nas operações envolvendo criptoativos, é necessário retroceder um passo e examinar a regra matriz de incidência tributária (RMIT) do IRPF. Embora o objetivo deste artigo seja apenas demonstrar a posição atual da Fazenda (e, portanto, a conduta mais segura e conservadora), debates sobre a (não) incidência tributária extrapolam o escopo proposto aqui e só poderiam ter chance de êxito se levados ao Poder Judiciário.
Pois bem, o critério material do IRPF encontra-se delimitado no enunciado do art. 153, III, CF/88 (renda e proveitos de qualquer natureza), mas a construção de sentido do que venha a ser renda, deriva da legislação complementar (art. 43 do CTN), embora esta não possa extrapolar os limites da elasticidade do texto constitucional, como já alertou Ricardo Mariz de Oliveira<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>.
Das lições de Paulo Ayres Barreto<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, Humberto Ávila<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> e José Arthur Lira Lima<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a>, pode-se dizer, em apertada síntese, que o conceito constitucional de renda é o acréscimo patrimonial, isto é, o resultado do cotejo de entrada(s) e saída(s) em um determinado intervalo de tempo.
Paulo de Barros Carvalho<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a> acrescenta ao dizer que o cotejo entre entradas e saídas num determinado período de tempo é elemento fundamental a ser considerado, tendo em vista que adotou-se no ordenamento jurídico brasileiro a teoria do acréscimo patrimonial.
De forma sistemática, ao construir-se o sentido do art. 43 do CTN, pode-se concluir que o termo renda abrange “produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos” (inciso I), sendo que a expressão “proventos de qualquer natureza” (inciso II) abarca os acréscimos patrimoniais que não guardam identidade conceitual com o que se entende por “renda”, tal como é o caso do ganho de capital – o que mais interessa à discussão.
O ganho de capital, nos termos do §2º, do art. 3º da Lei 7.713/88, corresponde à diferença positiva entre o valor de alienação e o custo de aquisição de um bem ou direito, abarcando-se os criptoativos. A alienação, por sua vez, é tratada no mesmo diploma, de forma que o legislador a fez equivaler às operações de compra e venda, permuta<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a>, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de direitos e contratos e afins.
É preciso advertir que, no nosso entendimento, nem toda entrada representa acréscimo patrimonial apto ao sentido pretendido pela materialidade do imposto de renda, como já ressaltou Ricardo Mariz de Oliveira<a href="#_ftn8" name="_ftnref8">[8]</a>, pois apesar desta ser sempre um acréscimo patrimonial, nem todo acréscimo patrimonial representa o evento eleito pela hipótese de incidência do imposto de renda, tal como as meras transferências patrimoniais.
Assim, importa ao contribuinte que opera nacionalmente saber que toda vez que ultrapassar o limite da regra isentiva prescrita no art. 22, II, da Lei 9.250/95 (alienação de bens e direito de pequeno valor), ou seja, quando o ganho de capital (base de cálculo – art. 3, §2º, Lei 7.713/88) auferido é decorrente de um conjunto de operações que ultrapassam R$ 35 mil, aplica-se alíquotas progressivas (art. 21 da Lei 8.981/95), com prazo de recolhimento até o último dia útil do mês subsequente à alienação (art. 21, §1º, Lei 8.981/95) para os residentes.
Ressalta-se que o limite estipulado pela norma isentiva não se refere ao ganho de capital propriamente dito, mas o ganho de capital que é resultado do conjunto de operações no mês, bem como não abrange os contribuintes que realizam operações no exterior – exchanges estrangeiras ou P2P, por exemplo.
Acerca das obrigações acessórias ou deveres instrumentais, os residentes que utilizam exchanges com domicílio fiscal no Brasil ficam dispensados parcialmente das obrigações acessórias da IN 1.888/2019. Aqueles que utilizam exchanges estrangeiras, P2P, operam com hot wallets ou cold wallets (auto custódia), ficam obrigados a declarar sempre que o valor mensal das operações, isoladamente ou em conjunto, ultrapassar R$ 30 mil.
Parcialmente dispensados porque todos os contribuintes que atingem o valor de aquisição igual ou superior a R$ 5.000 em criptomoedas, no final do exercício, precisam informar isso na declaração anual do Imposto de Renda.
Por fim, no que se refere à tributação (obrigação principal) de operações de criptoativos em exchanges estrangeiras, OTC, P2P e outras modalidades que encaixam-se nesta classificação, os contribuinte devem ficar atento ao fato de que a apuração é anual, sendo a alíquota fixa de 15% (enquanto antes era progressiva), com recolhimento via DAA, nos termos da Lei 14.754/2023.
Nesse sentido, percebemos que a tributação de imposto de renda da pessoa física envolvendo criptoativos é um oceano de transformações. Assim como a vida, não permite regras imutáveis e inflexíveis, ou seja, tudo pode mudar a todo tempo e esse é o grande segredo de saber viver. Como já dizia Pessoa, “Navegar é preciso; viver não é preciso”.
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> PESSOA, Fernando. Navegar é Preciso. São Paulo: Companhia das Letras, 2006, p. 32.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 187
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> BARRETO, Paulo Ayres. Imposto sobre a renda e preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001, p. 72.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> ÁVILA, Humberto Bergmann. Conceito de renda e compensação de prejuízos fiscais. São Paulo: Malheiros, 2011, p. 34.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> GONÇALVES, José Arthur Lira Lima. Imposto sobre a Renda. Pressupostos Constitucionais. São Paulo: Malheiros, 2002, p. 179.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> CARVALHO, Paulo de Barros. Direito, Linguagem e Método. 7. ed. São Paulo: Noeses, 2018, p. 733.
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> BRASIL. Solução de Consulta nº 6.008 – SRRF06/Disit, de 19 de maio de 2022. Disponível em: &lt; http://normas.receita.fazenda.gov.br/sijut2consulta/link.action?idAto=124151&gt;. Acesso em: 08/04/2023. No mesmo sentido já se manifestou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) no Acórdão nº 2201-003.203 e a Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional no Parecer PGFN/CAT nº 1.722/2013, não especificamente quanto a permuta de criptoativos, mas quanto a ocorrência de ganho de capital em permutas independentemente da existência de torna.
<a href="#_ftnref8" name="_ftn8">[8]</a> OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. São Paulo: Quartier Latin, 2008, p. 187.

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