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Gustavo Nygaard

Ludmila de Vasconcelos Leite Groch

A recente decisão da 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça (STJ), proferida no Habeas Corpus (HC) 399.109, em que se reconheceu constituir fato típico de “apropriação indébita tributária” a conduta de deixar de recolher, no prazo assinalado em lei, ICMS apurado, declarado e informado ao Fisco, traduz injusto e equivocado tratamento a contribuintes meramente inadimplentes. Além disso, por ser de aplicação restrita e proferida em sede de Habeas Corpus impetrado com vistas ao reconhecimento de absolvição sumária do caso objeto de análise, deve ser relativizada e entendida nos seus exatos limites.
A decisão consolida, no âmbito do STJ, um entendimento que até então não era pacífico. Havia divergência entre as Turmas sobre ser ou não típica a conduta de “não recolher ICMS informado pelo contribuinte”, uma vez que o art. 2º, II, da Lei nº 8.137/1990 refere ser crime de “apropriação indébita” tributária o não recolhimento de tributo ou contribuição social “descontado ou cobrado” na qualidade de sujeito passivo de obrigação tributária. Divergia-se sobre a abrangência das expressões “descontado” e “cobrado”, havendo entendimentos no sentido de que descontar e cobrar pressupõem a apropriação, por um responsável, de tributo ou contribuição devido por um contribuinte (restringindo, assim, o tipo penal aos casos de não recolhimento de contribuições e impostos retidos por fontes pagadores e por contribuintes substitutos tributários).
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A decisão no HC 399.109 amplia a tipificação penal da “apropriação indébita” tributária para além dos casos de retenção na fonte e de cobrança de imposto por substituição tributária. Entende agora que caracteriza, em tese, crime de apropriação indébita tributária o não recolhimento de ICMS, ISSQN e IPI, ainda que informados e declarados ao Fisco. Segundo a ementa do julgado, na dicção do ministro Rogerio Schietti Cruz, relator, “a interpretação consentânea com a dogmática penal do termo 'descontado' é a de que ele se refere aos tributos diretos quando há responsabilidade tributária por substituição, enquanto o termo 'cobrado' deve ser compreendido nas relações tributárias havidas com tributos indiretos (incidentes sobre o consumo), de maneira que não possui relevância o fato de o ICMS ser próprio ou por substituição, porquanto, em qualquer hipótese, não haverá ônus financeiro para o contribuinte de direito”.
Espera-se que esse entendimento, contudo, seja modificado o mais breve possível. O crucial equívoco está na utilização da distinção econômica ou financeira de tributos em “diretos” e “indiretos” para conferir, aos últimos, a natureza de “valor cobrado pelo sujeito passivo tributário” do adquirente de seus produtos, mercadorias ou serviços.
A apropriação indébita pressupõe o conhecimento e a vontade, por parte do sujeito ativo, de apropriar-se de valor que pertence a terceiro (no caso do tributo, o Fisco). No caso do ICMS (que integra o preço da mercadoria ou serviço), a única certeza é que no preço fixado para um produto, mercadoria ou serviço, há parte correspondente à incidência tributária. Não se sabe, a cada operação, qual o valor de imposto que está onerando o adquirente. Não é o valor destacado na Nota Fiscal, com absoluta certeza. Aliás, apesar do destaque e incidência do imposto na operação de circulação de mercadoria ou na prestação de serviço, nada está sendo “cobrado” do adquirente a título de ICMS. Está sendo cobrado o preço. Nada mais. Tanto é assim que não deixa de incidir o ICMS se houver doação de mercadoria, não deixa de incidir o ICMS se o preço não for pago, não deixa de incidir o ICMS se o preço for parcelado, não deixa de haver a incidência se o preço não for suficiente para fazer frente aos custos de produção, não deixa de haver incidência se o preço fixado gerar prejuízo<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>.
Já no caso dos valores retidos por fonte pagadora ou cobrados no caso de substituição tributária, o exato montante do tributo ou contribuição devido ao Fisco é conhecido, está definido e consta de documento fiscal (Nota Fiscal ou documento de registro de retenções). Se retido e não recolhido pela fonte ou pelo substituto tributário, aquele valor exato não repassado ao Fisco é apropriado indevidamente pelo autor do delito fiscal.
Mas, sem prejuízo das críticas que se possam fazer à compreensão que restou prevalente, até eventual revisão dessa jurisprudência (no próprio STJ, ou pelo STF) terão os contribuintes que conviver e, especialmente, enfrentar provável onda de iniciativas nas esferas policial e judicial envolvendo a criminalização de dívidas tributárias. E nessa nova “onda” certamente haverá exageros e equívocos.
Um dos riscos maiores será, objetivando o aumento de arrecadação, a extensão da decisão do STJ, na esfera criminal, para hipóteses que lá não estão contempladas.
Por exemplo, não faz qualquer sentido pretender equiparar a uma “apropriação indébita” tributária um valor de ICMS que o contribuinte, no âmbito do lançamento por homologação, interpretando legislação tributária, jurisprudência administrativa e judicial e doutrina, não reconhece devido, não declarando como débito seu às autoridades fiscais. É o caso de todo e qualquer valor de ICMS constituído através de auto de lançamento. 
Vale lembrar que, hoje, o débito de ICMS informado – assim como o IPI, PIS/COFINS, IRPJ/CSLL e outros tantos tributos – prescinde de ato formal da administração tributária para se considerar constituído, liquidado, apto a ser inscrito em dívida ativa e exigido através do processo de execução fiscal. Assim, apenas esse ICMS – o informado (em guias, declarações, etc.) – poderia ser considerado, na equivocada interpretação prevalente no momento no STJ, “cobrado” do adquirente do produto, mercadoria ou serviço e não repassado ao Fisco Estadual.
Os demais “débitos” de ICMS que sejam constituídos através de lançamento de ofício (os autos de lançamento ou de infração) não foram “cobrados”, pois não foram registrados ou declarados pelo contribuinte e, portanto, não “existiam” quando da operação de venda. O contribuinte não considerava no preço da mercadoria ou serviço o ICMS que depois veio a ser constituído através da autuação. Ou, dito de outro modo, na fixação do preço da mercadoria ou serviço a carga tributária considerada pelo contribuinte e que veio a ser suportada pelo adquirente é exatamente aquela registrada por ele, contribuinte, em seus livros e documentos fiscais.
Assim, autos de infração que têm por fundamento entendimento do Fisco no sentido de que o contribuinte tenha tomado créditos ilegítimos, não tenha estornado créditos quando devia fazê-lo, tenha aplicado alíquota menor que a prevista em lei, tenha usufruído de redução de base de cálculo indevidamente, etc. não podem – mesmo depois de esgotada a discussão na esfera administrativa – justificar o oferecimento de denúncia penal por “apropriação indébita” tributária. Viável seria o oferecimento de denúncia, nesses casos, por outro delito tributário (do artigo 1º da Lei nº 8.137<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>), mas tão somente se existentes indícios de efetiva sonegação fiscal, hipótese mais restrita e que envolve a necessidade de demonstração de algum tipo de fraude ou falsidade. 
Esse exemplo deixa evidente o nefasto efeito do equivocado entendimento jurisprudencial de momento prevalente: no emaranhado de normas e interpretações possíveis, envolvendo o contorno das obrigações tributárias, o contribuinte que optar por aquelas que minorem a carga tributária, ainda que possa ser questionado pelas autoridades fiscais, correrá menos riscos do que o incauto que declare, informe, imposto que não consiga pagar. Está-se dizendo ao contribuinte: na dúvida, informe o menor imposto a pagar, o maior volume de créditos fiscais compensáveis, utilize a menor alíquota.
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<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> No HC 399.109, o voto da ministra Maria Thereza de Assis Moura evidencia o equívoco de se imaginar que o ICMS é “cobrado” do consumidor. Diz a Exma. Ministra o seguinte: “Ao se referir ao tributo 'descontado ou cobrado', o tipo penal está a aludir aos casos de responsabilidade tributária – e não aos impostos indiretos, em que o custo é repassado, apenas do ponto de vista econômico, a terceiros. No caso do ICMS, o consumidor não é contribuinte do imposto, no sentido técnico, nem sujeito passivo da obrigação, o que significa que ele jamais será cobrado pelo pagamento do imposto devido na operação. Não existe relação jurídica tributária possível entre o Fisco estadual e o consumidor final, de modo que não é correto, juridicamente, considerar que o valor do ICMS embutido no preço tenha sido dele 'cobrado' ou 'descontado'. O consumidor é, apenas, 'contribuinte de fato', conceito que, juridicamente, tem relevância unicamente para fins de repetição de indébito tributário (CTN, art. 166). Salvo para essa finalidade, o conceito tem caráter meramente econômico. Sob esta perspectiva, é também o consumidor quem arca, por exemplo, com o ônus econômico do imposto de renda e com a contribuição previdenciária pagos pelo comerciante, já que, na formação do preço da mercadoria, são levados em consideração todos os custos, diretos e indiretos, da atividade. Da mesma forma, o custo do aluguel do imóvel, da energia elétrica, dos funcionários etc., tudo isso é repassado ao consumidor. Nem por isso alguém sustenta que há apropriação indébita do imposto de renda quando o consumidor compra um produto e o comerciante, após contabilizar corretamente o tributo, simplesmente deixa de recolhê-lo”.
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<div id="sdfootnote2">
<a name="_GoBack"></a> <a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> Lei nº 8.137/1990, art. 1°: Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias; II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal ; III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável; IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato; V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
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JOTA

Análise sobre a recente decisão da 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça

A criminalização da inadimplência tributária

Análise sobre a recente decisão da 3ª Seção do Superior Tribunal de Justiça