O Brasil vive um momento verdadeiramente histórico no campo tributário. Temos a chance de reformar a tributação sobre o consumo com a aprovação da PEC 45, que introduz o modelo de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) e poderá eliminar diversas falhas do nosso atual modelo.

Estamos também às vésperas de ver aprovada uma outra reforma, menor e infraconstitucional, com potencial de reequilibrar as forças no contencioso tributário. Este artigo se dedica a 3 pontos dessa reforma.

Em janeiro deste ano, o governo federal, por meio da Medida Provisória 1160, editada durante o recesso parlamentar, pretendeu reverter uma decisão tomada em 2020 pelo Poder Legislativo, fazendo retornar ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) o chamado voto de qualidade.

A medida, alegadamente apresentada para incrementar a arrecadação, foi acompanhada da imediata realização de sessões de julgamento no Conselho, o que gerou insegurança jurídica aos contribuintes.

Ainda em janeiro, opinamos que a MP era inadequada e estava fundamentada em premissas equivocadas: o Congresso havia aprovado menos de três anos antes outra regra de desempate (Lei 13.988); o Carf não deveria ser visto como um agente de arrecadação; havia uma questão de diálogo institucional a ser observada pelo Executivo, dado que o STF já havia avançado no julgamento das ADIs 6.399, 6.403 e 6.415, sinalizando para a constitucionalidade da regra de desempate pró-contribuinte; e havia outras opções à disposição do governo para reduzir o contencioso.

Ao final, concluímos:

“Há anos a sociedade tem se dedicado a discutir medidas estruturais e mais efetivas para a simplificação do sistema tributário, a redução do contencioso, o estímulo à conformidade e a utilização de behavioral insights, todos com vistas a substituir um modelo exclusivamente punitivo por outro pautado na confiança e na relação cooperativa entre fisco e contribuinte.

É dizer: reserve-se a punição e a repressão aos maus contribuintes. Invista-se na cooperação e no diálogo para os bons, eles são muitos e esperam encontrar um Carf equilibrado, transparente e técnico".

A história da MP, todos sabemos: foi desafiada por duas ADIs, ajuizadas pela OAB e por dois partidos políticos, em uma delas a OAB celebrou um acordo, levado ao relator, ministro Dias Toffoli, e, alcançado seu prazo máximo de vigência, perdeu sua eficácia sem ter sido analisada pelo Congresso, em uma clara demonstração de contrariedade do parlamento à solução unilateralmente proposta pelo Executivo.

Paralelamente, com a apresentação do PL 2384, em regime de urgência, criou-se a oportunidade de o Congresso Nacional reanalisar a mesma matéria. O relator, deputado federal Beto Pereira (PSDB-MS), foi muito além e, após a análise de mais de 60 emendas parlamentares, endereçou profundas mudanças no contencioso tributário com a incorporação de algumas delas.

No último dia 30, o Senado aprovou o PL 2384, agora encaminhado à sanção presidencial, que deverá ser concluída até o próximo dia 21.

O texto, além de reintroduzir o voto de qualidade no Carf e disciplinar seus efeitos, contém dispositivos que tratam da imposição de multas de ofício e sua qualificação ou relevação; da criação de limite máximo para as penalidades, dos julgamentos realizados pelas Delegacias de Julgamento da Receita Federal (DRJ); do oferecimento, execução e ressarcimento dos ônus de garantia do crédito tributário; das medidas para incentivar a conformidade tributária; transação; e da prévia submissão de alguns lançamentos tributários à Câmara de Mediação e Conciliação da Administração Pública Federal (CCAF).

Neste artigo trataremos de três dessas importantes mudanças.

Novo paradigma para as multas de ofício e sua qualificação, redução ou relevação

Como descrito na justificação da emenda 36, de autoria do deputado federal Reinhold Stephanes (PSD-PR) e originária do artigo 8º do PL, esse novo marco de penalidades foi inspirado nos achados e conclusões da pesquisa “Aplicação de multas tributárias qualificadas: uma abordagem jurídica e econômica comparativa”, publicado pela FGV-SP no início deste ano. O trabalho acadêmico, do qual participamos, fundamentou a elaboração da emenda visando o aprimoramento na legislação vigente para alinhar o Brasil às melhores práticas internacionais, garantir segurança jurídica aos empreendedores brasileiros e reduzir o pesado custo de empreender no país.

No estudo, foram comparadas as experiências do Brasil e de outros 6 países, relativas à aplicação de multas qualificadas, bem como analisadas a evolução do referencial teórico sobre a imposição de sanções tributárias e as recomendações de organismos internacionais acerca das melhores estratégias para promover a conformidade tributária.

A adoção desse modelo também é amparada por relatórios da OCDE e do FMI^[1], que recomendam a criação de estímulos à conformidade tributária baseados em Behavioural Insights, a partir dos quais a formulação de políticas públicas é baseada em informações sobre os comportamentos humanos que impulsionam os resultados econômicos e sociais. Tais medidas, ainda raras no Brasil, já são adotadas em 100% dos países do G7, 79% dos países avançados e 71% dos membros da OCDE.

Nesse cenário, o artigo 8º do PL estabelece um novo paradigma de imposição de multas de ofício pela União^[2], hoje aplicadas indistintamente em 75% do valor do crédito lançado. Caso o projeto seja sancionado, a multa deverá considerar o comportamento do contribuinte autuado. Quanto maior seu zelo no cumprimento das obrigações tributárias, menor será a penalidade.

Algumas situações, listadas no §6º do artigo, simbolizam esse zelo: a cautela do contribuinte, que torna escusável o erro originário da autuação (inciso I), o fato de a autuação decorrer de mera divergência na interpretação da legislação tributária (inciso II), ou, ainda, a verificação de que o contribuinte agiu de acordo com as práticas reiteradas da Administração tributária ou de seu segmento de mercado (inciso III).

Nesses casos, a multa de ofício será reduzida para 25%. Mas o artigo 8º vai além: o §7º permite a relevação da multa em razão do histórico de conformidade do sujeito passivo. Esse estímulo à conformidade está em sintonia com as medidas de Behavioural Insights incentivadas pela OCDE.

O comportamento do contribuinte também é vetor para o aumento da penalidade. Embora mantenha a sonegação, a fraude e o conluio como fundamento, o PL reforça o caráter excepcional das hipóteses de qualificação da multa e escalona os percentuais para sua majoração (§1º-C).

Pelo racional do artigo 44 da Lei 9.430/96, alterado pelo PL, para qualificar a multa o Fisco deverá passar pelos seguintes passos:

Autorizada a qualificação, a multa pode ser majorada para 100% do crédito tributário e apenas alcançará 150% com a reincidência do contribuinte.

Nesse ponto, o PL esclarece que somente haverá reincidência quando, no prazo de 2 anos a partir do primeiro lançamento (§1º-A), o contribuinte praticar novamente as ações ou omissões tipificadas como sonegação, fraude ou conluio. Não haverá reincidência, por sua vez, nos casos em que os efeitos das ações ou omissões objeto do primeiro lançamento impactarem o cumprimento das obrigações tributárias em competências futuras.

Para facilitar a comparação, ilustramos as regras vigentes e modificadas pelo projeto.

Cenário atual

Lançamento de ofício: multa de 75% aplicada a todos os contribuintes autuados;
Sonegação, fraude ou conluio: multa majorada para 150%.

Cenário do PL

Lançamento de ofício:
- Multa pode ser afastada em razão do histórico de conformidade do contribuinte;
- Multa de 25% para contribuintes que tenham agido com zelo;
- Multa de 75% aos demais contribuintes.
Sonegação, fraude ou conluio: multa majorada para 100%;
Reincidência na prática de sonegação, fraude ou conluio: multa majorada para 150%.

Garantias ao crédito tributário

Em interessante estudo sobre a garantia do crédito tributário nas execuções fiscais^[3], Karina Gomes Andrade calcula que os custos diretos com o oferecimento de seguro garantia, considerando uma execução fiscal que tramite por 10 anos, correspondem a 13% do valor em cobrança. Para a fiança bancária, essas despesas chegam a 38%.

A essas quantias somam-se os custos indiretos decorrentes de eventuais exigências adicionais para a contratação da garantia, bem como os impactos na linha de crédito do contribuinte junto à instituição financeira.^[4]

Cancelado o crédito tributário em juízo, um novo contencioso se inicia, agora para ver reconhecido o direito do contribuinte de ser ressarcido pelos custos da garantia contratada para assegurar um crédito reconhecidamente indevido. O tema ainda é controvertido e tem ajudado a aumentar o estoque de processos nos tribunais judiciais.^[5]

Além das disputas envolvendo o ônus financeiro para a apresentação de garantia, outro tema tem gerado embates entre fisco e contribuintes: a possibilidade de que a garantia apresentada seja liquidada a partir da decisão desfavorável em primeira instância – e, assim, antes do trânsito em julgado da demanda. A multiplicidade de litígios sobre o tema no Judiciário levou à recente indicação do ARE 2349081/SP como representativo de controvérsia para os casos envolvendo seguro garantia.

Nesse cenário de elevados custos e litigiosidade, o artigo 5º do PL altera a Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais, LEF) para autorizar os contribuintes a garantirem apenas o montante principal atualizado do débito objeto de discussão judicial, sem prejuízo para a renovação de sua certidão de regularidade fiscal.^[6]

A autorização é aplicável aos contribuintes capazes de obter seguro-garantia ou fiança bancária de terceiros, providências que exigem uma criteriosa avaliação da capacidade de pagamento do sujeito passivo.

Para a contratação do seguro garantia, por exemplo, as instituições financeiras exigem em regra que "o devedor possua receita operacional líquida e patrimônio líquido mínimos entre R$ 100 e R$ 200 milhões, Índice de Cobertura de Juros (ICJ) superior a um, margem operacional (Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization – EBITDA) mínima de aproximadamente 5%, além de não ter apurado prejuízo nos três últimos exercícios financeiros, com caixa e disponibilidades correspondentes a três a cinco vezes a importância segurada".^[7]

Assim, o PL estabelece critério inovador para atestar a capacidade de pagamento dos contribuintes e busca o equilíbrio entre o risco mínimo à eventual satisfação do crédito tributário e os ônus para o exercício do direito de defesa contra o débito em execução.

O PL também assegura manutenção da garantia até o trânsito em julgado de decisão desfavorável ao contribuinte na medida judicial em que o débito é discutido, além de impor expressamente à Fazenda Pública sucumbente o dever de ressarcir as despesas com o oferecimento, a contratação e a manutenção de garantias pela Fazenda Pública.

Com essas mudanças, o projeto equalizará as controvérsias em debate no Judiciário e os impactos financeiros decorrentes da contratação de garantias.

Transação tributária

Desde a entrada em vigor da Lei 13.988/20, duas propostas de transação por adesão no contencioso tributário de relevante e disseminada controvérsia jurídica foram apresentadas aos contribuintes: a primeira, em 2021, para demandas sobre o tema “PLR - Empregados e PLR Diretores” (Edital 11/2021). A segunda, em 2022, para demandas sobre o tema “Amortização fiscal do ágio” (Edital 9/2022).

Nas duas oportunidades, contudo, esse importante instrumento de redução de litígios teve baixa adesão pelos contribuintes, possivelmente em razão das restrições previstas pela Lei 13.988/20 para a concessão de benefícios, que tornam a transação menos atrativa.

Em elogiável reação a essa experiência, o PL torna opcional a exigência de conformação do sujeito passivo ao entendimento da administração tributária para fatos geradores futuros ou ainda não consumados, majora o limite máximo de descontos na transação por adesão de 50% para 65%, e o prazo máximo de quitação do débito de 84 para 120 meses, permite que a solicitação de adesão não abranja todos os litígios relacionados à tese objeto da transação existentes na data do pedido nos editais, e estende à transação por adesão a possibilidade de utilização de créditos de prejuízo fiscal e de base de cálculo negativa da CSLL para a quitação do débito, bem como a exclusão dos descontos concedidos na transação da base de cálculo do IRPJ, da CSLL e do PIS/Cofins.

A avaliação empírica da transação pode ser importante ferramenta de avanço também nas demais modalidades previstas pela Lei 13.988/20.

No modelo atual, a transação por adesão não parece ser atrativa aos grandes contribuintes, pois os descontos permitidos pela Lei variam com base no número de parcelas escolhidas, na capacidade de pagamento do contribuinte e na recuperabilidade do crédito, que geralmente é alta ou moderada para esse grupo.

Em contrapartida, segundo estudo recente do Instituto Brasileiro de Ética Concorrencial, em 2018 82,05% das autuações fiscais eram focadas justamente nas grandes empresas, que não têm um forte incentivo para aderir à transação.

Os processos tributários no Brasil têm duração média de 18 anos e 11 meses quando somadas as etapas administrativas e judiciais. Nesse período, incidem juros e encargos legais sobre o débito, que dificilmente serão fixados em baixos patamares. Além disso, as autuações muitas vezes apresentam superposição de multas (mora, ofício, isolada, qualificada, regulamentar etc.) e sua imposição em patamar que supera o valor da obrigação principal, reduzindo o incentivo para que o contribuinte desista do litígio e adira à transação.

À espera da reforma em curso

Nos próximos dias, com o término do prazo de sanção ou veto, o destino do PL 2384/23 será conhecido.

A adoção de um modelo de tributação alinhado às práticas internacionais, mais moderno e menos complexo, as medidas de estímulo à conformidade, em especial com a criação do Confia, e a preocupação crescente com a redução do contencioso fiscal, refletida na abertura aos meios alternativos de solução de litígios desde a Lei 13.988/20, desenham importantes mudanças estruturais no cenário tributário do país.

Se sancionada, a proposta de reforma gestada no governo, e ampliada pelo Congresso Nacional, contribuirá significativamente para esse contexto, trazendo mais uma camada de ajustes na engrenagem do contencioso tributário federal.

[1] Relatórios do Fundo Monetário Internacional disponíveis nos links: http://www.oecd.org/tax/tax-certainty-update-oecdimf-report-g20-finance-ministers-july-2018.pdf, https://www.oecd.org/tax/tax-policy/imf-oecd2019-progress-report-on-tax-certainty.pdf e http://www.oecd.org/tax/tax-policy/tax-certainty-report-oecdimf-report-g20-finance-ministers-march-2017.pdf. Acessados em 09/08/2023.

[2] A alteração é direcionada ao alterando o artigo 44, da Lei nº 9.430/96.

[3] ANDRADE, Karina Gomes. Garantia do crédito tributário em execução fiscal: uma proposta de “conciliação” do direito com o plano econômico. Disponível em: https://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/30019/Dissertac%cc%a7a%cc%83o%20Karina%20Gomes%20-%20FGV%20Final%20ajustada.pdf?sequence=4&isAllowed=y, acessado em 05/09/2023.

[4] Como alerta Karina Gomes de Andrade no capítulo 3 do estudo.

[5] A título de exemplo: TJSP; Agravo de Execução Penal 0277301-59.2011.8.26.0000; Relator (a): Antonio Luiz Pires Neto; Órgão Julgador: 2ª Câmara de Direito Criminal; Foro Central Criminal Barra Funda - 1ª Vara das Execuções Criminais; Data do Julgamento: 25/06/2012; Data de Registro: 05/07/2012; TRF 3ª Região, 1ª Turma, ApCiv - APELAÇÃO CÍVEL - 5016341-74.2020.4.03.6182, Rel. Desembargador Federal NELTON AGNALDO MORAES DOS SANTOS, julgado em 31/08/2023, Intimação via sistema DATA: 04/09/2023; PROCESSO: 08002992820184058312, APELAÇÃO / REMESSA NECESSÁRIA, DESEMBARGADOR FEDERAL MARCOS ANTONIO GARAPA DE CARVALHO (CONVOCADO), 1ª TURMA, JULGAMENTO: 17/09/2020; AgInt no REsp n. 2.050.113/BA, relatora Ministra Regina Helena Costa, Primeira Turma, julgado em 15/5/2023, DJe de 19/5/2023.

[6] Os casos julgados com voto de qualidade pelo CARF seguirão regras específicas de dispensa de garantias, prevista pelo artigo 4º do PL.

[7] ANDRADE, Karina Gomes. Garantia do crédito tributário em execução fiscal: uma proposta de “conciliação” do direito com o plano econômico. Disponível em: https://bibliotecadigital.fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/30019/Dissertac%cc%a7a%cc%83o%20Karina%20Gomes%20-%20FGV%20Final%20ajustada.pdf?sequence=4&isAllowed=y, acessado em 05/09/2023.

Uma reforma silenciosa no contencioso tributário

PL 2384, que segue para sanção presidencial, tem grande potencial de reequilibrar forças no processo tributário