Giancarlo Matarazzo

José Arnaldo Godoy Costa de Paula

Recentemente o cenário legislativo sofreu uma drástica alteração no que se refere à classificação jurídica das subvenções concedidas pelo poder público, tal como os benefícios de ICMS outorgados pelos entes federativos.
Em 8.11.2017, o Congresso Nacional derrubou o veto do Presidente da República aos artigos 9º e 10 da LC 160/17. Tais dispositivos foram aprovados com o propósito de colocar fim à discussão entre o Fisco e os Contribuintes sobre a classificação jurídica dos benefícios de ICMS para fins de incidência de IRPJ e CSL (subvenções para investimento vs. subvenções para custeio).
O parágrafo 4º do art. 30 da Lei 12.973/14 (incluído pelo art. 9º da LC 160/17) dispôs que os incentivos e benefícios fiscais ou financeiros-fiscais de ICMS devem ser considerados como subvenções para investimento, sendo vedada a exigência de quaisquer outros requisitos ou condições não previstas no referido artigo<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>. 
Dessa forma, a exigência de vinculação entre o benefício concedido e a aplicação dos recursos em ativos imobilizados, como vinha entendendo a jurisprudência administrativa recente<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>, deixou de ser um requisito exigível. A LC 160/17 deixa claro que a referida vinculação, bem como qualquer outra exigência, não será utilizada para caracterizar o incentivo de ICMS como subvenção para investimento ou para custeio. Uma vez caracterizada a subvenção para investimento, a não tributação de tais valores pelo IRPJ, CSL, PIS e COFINS dependeria apenas da observância dos demais procedimentos jurídicos e contábeis descritos no artigo 30 da Lei 12.973/14.
Vale destacar ainda dois importantes pontos que poderão ser objeto de novas discussões entre o Fisco e os Contribuintes: (i) a possibilidade de os artigos 9º e 10 da LC 160/17 serem imediatamente aplicáveis a todos os benefícios fiscais de ICMS (os aprovados pelo CONFAZ, bem como os outorgados em desacordo com a LC 24/75); e (ii) a possibilidade de os artigos 9º e 10 da LC 160/17 serem aplicados para situações em que não há processo administrativo ou judicial pendente de julgamento.
Especificamente em relação ao primeiro ponto, a Câmara Superior de Recursos Fiscais (“CSRF”) pronunciou-se recentemente (19.1.2018) sobre se os artigos 9º e 10 da LC 160/17 seriam imediatamente aplicáveis ao caso que estava sendo julgado.
Para a relatora do caso, a LC 160/17 apenas seria autoaplicável no momento em que o Estado regularizasse o incentivo fiscal no âmbito do CONFAZ dentro do prazo estabelecido pelo Convênio 190/17. Ou seja, a iniciativa do Estado seria um requisito necessário para a aplicação da LC 160/17. Nesse sentido, a relatora deixou de aplicar a LC 160/17 e analisou a matéria sob o mesmo enfoque dos julgamentos anteriores: vinculando a caracterização da subvenção à existência de contrapartidas exigidas pela lei estadual e à efetiva aplicação dos recursos em ativos fixos.
Após intrincada discussão em razão de posições antagônicas dos Conselheiros sobre o assunto, a Turma decidiu, por maioria, aprovar uma Resolução determinando o sobrestamento do processo até a regularização do benefício nos termos do Convênio 190/17. 
A LC 160/17 adveio do PLC 54, iniciativa que buscava mitigar os efeitos nocivos que a “guerra fiscal” vem criando no ambiente de negócios brasileiros. Referido projeto buscava trazer uma solução ao problema de conflito de competências entre os Estados no que se refere ao ICMS.
Nesse sentido, a LC 160/17 reconhece a existência jurídica de dois tipos de benefício de ICMS: (i) os benefícios não convalidáveis: benefícios de ICMS constituídos de acordo com a LC 24/75 e, portanto, de acordo com a alínea “g” do inciso XII do § 2º do art. 155 da CF/88; e (ii) os benefícios convalidáveis: benefícios de ICMS outorgados pelos Estados de forma unilateral sem aprovação do CONFAZ, portanto, em desacordo com a LC 24/75 e CF/88.
É no contexto dessas duas espécies de benefícios fiscais de ICMS que o art. 10 da LC 160/17 deve ser lido. Não há dúvida que o artigo 9º não apresenta qualquer condicionante para sua aplicação, sendo tido, inicialmente, como plenamente eficaz (apto a produzir efeitos jurídicos). Ocorre que o legislador complementar entendeu por bem estabelecer que o § 4º do art. 30 da Lei 12.973/14 só seria aplicável aos benefícios de ICMS concedidos sem o amparo do CONFAZ se o ente federativo atendesse às exigências de registro e depósito do ato concessório<a class="sdfootnoteanc" href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a> do benefício na Secretaria Executiva do CONFAZ para fins de convalidá-lo, nos termos da própria LC 160/17 e do Convênio 190/17.
Por conta dessa disposição, os §§ 4º e 5º do art. 30 da Lei 12.973/14 teriam (i) eficácia imediata para benefícios de ICMS aprovados pelo CONFAZ (não convalidáveis); e (ii) eficácia condicionada ao registro e depósito do ato concessório na Secretaria Executiva do CONFAZ para os benefícios de ICMS não respaldados em Convênio do CONFAZ (convalidáveis).
Em tese, será possível que o ente federativo realize o registro e depósito do ato concessório sem, no entanto, publicar o ato normativo em seu diário oficial, fato que implicará a impossibilidade de sua convalidação. Neste cenário, outra dúvida surgiria: os benefícios registrados e depositados na secretaria e não convalidados (por ausência de publicação do ato normativo no diário oficial estadual, por exemplo) poderiam ainda ser classificados como subvenção para investimento?
Apesar da situação esdruxula, seria possível defender que benefícios de ICMS concedidos em desacordo com a LC 24/75 (registrados e depositados mas não convalidados) são dignos de classificação como subvenção para investimentos, nos termos do art. 30 da Lei 12.973/14. Isso porque, o fato de ser ou não convalidado não altera as características essenciais dos benefícios concedidos. Além disso, a convalidação não é ato que depende do contribuinte, podendo ser criada uma situação não isonômica exclusivamente por culpa do Estado. 
No que se refere à discussão acerca da retroatividade dos artigos 9º e 10 da LC 160/17, somos da opinião de que a Lei tem caráter interpretativo. Essa conclusão decorre de dois motivos básicos: (i) a definição de subvenção para investimento não estava prevista na legislação anterior, sendo que a LC não inaugurou novo conceito anteriormente previsto; e (ii) a LC 160/17 dispõe expressamente que os artigos 9º e 10 seriam aplicáveis a discussões administrativas e judiciais ainda em curso; sendo um absurdo lógico beneficiar os contribuintes que não tributaram tais valores e possuem discussões ainda pendentes, prejudicando aqueles contribuintes que conservadoramente (e seguindo a orientação das autoridades fiscais) ofereceram tais valores à tributação.
Por todo exposto, concluímos que os artigos 9º e 10º da LC 160/17 possuem eficácia imediata aos benefícios concedidos nos termos da LC 24/75 e eficácia condicionada ao depósito e registro aos incentivos convalidáveis nos termos do Convênio 190/17. No que se refere à retroatividade, nos parece claro que as disposições contidas nos referidos artigos são totalmente aplicáveis aos benefícios fiscais de todos os contribuintes, ainda que não pendentes de discussões judiciais ou administrativas. 
Em complemento ao exposto acima, é importante também destacar que a 1ª Seção do STJ (REsp nº 1.517.492-PR) concluiu no final de 2017 que os créditos presumidos de ICMS (subvenção) concedidos pelo Estado não poderiam ser tributados pela União para fins de IRPJ e CSL. Isto porque a referida incidência afrontaria a imunidade recíproca dos entes federativos prevista no art. 150, VI, “a”, da CF/88. Destaque-se que esta conclusão a que chegou o STJ independente de qualquer classificação jurídica das subvenções, bem como do atendimento de quaisquer outros requisitos previstos no artigo 30 da Lei 12.973/14 ou na LC 160/17.
Em síntese, a LC 160/17 trouxe solução favorável ao contribuinte para a antiga discussão sobre a classificação jurídica das subvenções, reconhecendo que todo incentivo fiscal de ICMS concedido tem a intenção de fomentar novos investimentos, devendo, portanto, ser classificado como subvenção para investimento. No mesmo sentido e em linha com a interpretação teleológica dos benefícios concedidos, o STJ tem assegurado a não tributação de toda e qualquer subvenção, na medida em que não faria sentido o Estado dar com uma mão e retirar com outra. 
O novo capítulo inaugurado com a LC 160/17 e complementado pela Jurisprudência do STJ vira a página e encerra a discussão sobre a tributação dos benefícios fiscais de ICMS. Apesar disso, ainda é cedo para dizer se outras páginas não serão escritas nesta história de infindáveis conflitos entre o Fisco e os contribuintes.
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<div id="sdfootnote1">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Note-se que os requisitos apresentados pelo art. 30 da Lei 12.973/14 são, basicamente, àqueles que já eram previstos na Lei 11.941/09.
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<div id="sdfootnote2">
<a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> Acórdão nº 9101-003.171, CSRF, Rel. Andre Mendes de Moura, Sessão de 7.11.2017; PN 112/76 e, recentemente, no § 7º do art. 112 da IN 1700/17.
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<div id="sdfootnote3">
<a name="_GoBack"></a> <a class="sdfootnotesym" href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> Segundo o Convênio 190/17, ato concessivo seria: lei, decreto, portaria, resolução, termo de acordo, protocolo de intenção, regime especial, despacho e autorização específica. Em outras palavras, o ato in concreto (norma individual e concreta) que concede benefício de ICMS ao contribuinte.
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JOTA

A eficácia dos artigos 9º e 10 da Lei Complementar 160/17

Um novo capítulo na história da “subvenção para investimento”

A eficácia dos artigos 9º e 10 da Lei Complementar 160/17