O Projeto “Nossa Reforma Tributária: Desafios da Era Digital” do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP trabalha pela pesquisa, identificação e proposição de soluções no âmbito da tributação da economia digital.

O objetivo deste texto é expor, em discurso prático e direto, pesquisa inicial exploratória identificadora dos desafios da tributação na era digital, com base nos centros pesquisa de excelência sobre o tema no mundo. A partir da dualidade renda x consumo em âmbito internacional, serão apresentados os principais problemas postos nessa primeira pesquisa bibliográfica, bem como as possíveis soluções apontadas pela doutrina internacional.

O paper está dividido em três partes: (i) a primeira parte irá tratar dos conceitos inovadores que surgiram no domínio da economia digital, demonstrando que o conhecimento desses institutos podem dar dimensão dos desafios que permeiam a tributação entre o real e o virtual; (ii) a segunda parte fará o endereçamento da problemática no escopo da tributação da renda, apresentando as consequências e possíveis soluções dos rearranjos causados pela digitalização dos negócios; (iii) a terceira parte abordará a mesma análise de causa, consequência e possíveis soluções no plano da tributação sobre o consumo.

Vale dizer, o enfoque deste texto é o panorama global, curtas abordagens a respeito da sistemática tributária brasileira serão trazidas paralelamente de modo a concatenar o que se está pensando sobre o tema mundo afora e a realidade nacional.

1.1. Desafios da tributação na era digital

As atividades econômicas geradas no âmbito da era digital possibilitam a troca de bens e serviços de qualquer tipo, conduzidas através de redes de computadores ou efetuados em plataformas da internet, redes móveis e de sensores^[1]. De fato, trata-se de revolução nos conceitos econômicos, jurídicos e sociais.

Na essência, a economia digital não é novo setor econômico separado ou autônomo,^[2] mas, no entanto, nova forma da economia tradicional se estruturar, impactando seus mais diversos setores, repensando a maneira que os negócios são realizados com o mesmo objetivo de obter lucratividade e poder de entrega para o consumidor final^[3].

É preciso que se faça uma incursão aos impactos e desafios que as novas formas econômicas trazem para o direito tributário – ramo jurídico afim das atividades da economia – de modo que cumpra sua função de verificador das situações fáticas, relacionando-as com as materialidades tributárias previstas na legislação vigente.

1.2. Centros de pesquisa sobre tributação na era digital

O tema da tributação na era digital está aberto a amplo debate nos principais centros de pesquisa do mundo, tanto em países desenvolvidos quanto em países emergentes:

Europa - (UK) Oxford University Centre for Business Taxation^[4], New Economic Models of the Digital Economy da Universidade de Exeter^[5]; (FR) Taxation and Digital Innovation da Universidade de Lausanne em parceria com o International Bureau of Fiscal Documentation - IBFD^[6], Le Département de Recherche Sorbonne-Fiscalité / GERFIP da Escola de Direito de Sorbonne da Universidade Paris I^[7], Directorate for Science, Technology and Innovation da OCDE^[8]; (NL) International Tax Center da Universidade de Leiden^[9]; (AT) WU Global Tax Policy Center (WU GTPC) da Universidade de Viena^[10]; (DE) International and Federal Tax Competition do Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance^[11]; (BE) Expert Group on Taxation of the Digital Economy da Comissão Europeia^[12]; (PT) International Taxation: new challenges da Universidade do Minho^[13], Instituto de Direito Econômico, Financeiro e Fiscal (IDEFF) da Universidade de Lisboa^[14]; (IT) Bocconi Research for Europe and the World Economy (BREWE) da Universidade Bocconi^[15], (RU) Globalization and Public Law da Universidade Russa da Amizade dos Povos^[16].

América - (US) Robert D. Burch Center for Tax Policy and Public Finance e Berkeley Center for Law & Technology da Universidade da Califórnia em Berkeley^[17], Center for Tax Law and Policy da Escola de Direito da Pensilvânia^[18], Center for Transnational Law and Business da University of Southern California^[19]; (BR) Nossa Reforma Tributária: Desafios da Era Digital do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP^[20], Tributação e Novas Tecnologias da FGV Direito SP^[21], Desafios da Tributação do Comércio Eletrônico Internacional do Instituto Brasileiro de Direito Tributário - IBDT^[22]; (CO) Estudio de los problemas en el Derecho Tributario, Aduanero y del Comercio Exterior, derivados de la globalización económica da Universidade Externado de Comlômbia^[23]; (AR) Precios de Transferencia: Controversias y Nuevas Tendencias del Comercio Internacional da Universidade Torcuato di Tella^[24].

Ásia e Oceania - (AU) Taxation of capital and business in a global era da Universidade Nacional da Austrália^[25]; (MY) Center for Research and Development of IoT (CREDIT) da Asia Pacific University of Technology & Innovation - APU^[26].

2. Desafios entre o real e o virtual: conceitos de cloud computing (IaaS, PaaS e SaaS), sharing economy e over-the-top services

A economia digital incorporou novos conceitos advindos da tecnologia da informação (TI) que se tornaram relevantes para identificação de competências tributárias, podendo, a partir do significado que adotam, indicar a jurisdição apta a cobrar o tributo incidente sobre determinado produto ou serviço.

A delimitação dos conceitos, principalmente no contexto brasileiro, representa atividade relevante e indissociável da prática tributária, dependente de caracterizações inequívocas para ocorrência da materialidade do fato gerador do tributo.

2.1. Computação na nuvem (cloud computing): Iaas, PaaS e SaaS

O termo computação na nuvem denota^[27]: toda tecnologia que permite a realização de uma atividade (i) sob demanda e por autosserviço; (ii) com disponibilidade de recursos computacionais “infinitos”; (iii) elasticidade e adaptabilidade rápidas dos serviços; (iv) eliminação do compromisso de grandes investimentos em tecnologia iniciais (acesso barato e racional aos recursos da tecnologia da informação); (v) possibilidade de pagamento a curto prazo ou somente na proporção que o serviço for utilizado; (vi) acesso ao serviço via internet por meio de múltiplos dispositivos eletrônicos (computador, smartphone, tablet); (vii) agrupamento de recursos na mesma plataforma; e (viii) serviços medidos e adaptados usuário a usuário^[28].

Os serviços de computação na nuvem são utilizados desde por grandes companhias até por pessoas privadas, sempre com o intuito de otimizar a infraestrutura de TI, diminuindo significativamente os custos relacionados à construção de uma base própria. Pequenas e médias empresas se beneficiam dessas novas tecnologias para viabilizar negócios até então financeiramente impossíveis de serem construídos caso dependessem da montagem de infraestrutura de TI privada^[29].

Há três modelos de serviços de cloud computing: (i) IaaS (infrastructure as a service), fornece recursos de computação, como processamento, armazenamento e redes para usuários de nuvens e permite que os usuários promovam esses recursos através de seus próprios meios de implementação virtual; (ii) PaaS (plataform as a service), fornece aos usuários plataforma mais estruturada para implantar suas próprias aplicações e serviços; e (iii) SaaS (software as service), fornece acesso diretamente às aplicações do provedor da nuvem e, portanto, permitem ao usuário a conveniência de não ter que administrar a infraestrutura relacionada às capacidades das aplicações^[30].

2.2. Economia compartilhada (sharing economy)

A economia compartilhada pode ser qualificada como modelo de produção, consumo e distribuição de bens e serviços através do qual as pessoas compartilham seus ativos ou outros recursos em base de capacidade excedente através de acordos peer-to-peer (pessoa para pessoa)^[31].

Plataformas digitais de economia compartilhada servem de suporte para a conexão entre usuários que querem disponibilizar produtos ou serviços e usuários que estão dispostos a pagar para usufruir destes produtos ou serviços em espaço de tempo pré-determinado^[32]. A lógica do sistema é dar utilidade a bens em períodos que estariam renegados à ociosidade. Esta dinâmica encontra relação com os novos paradigmas internacionais de racionalização e conscientização dos recursos naturais, evitando desperdícios e exigindo performance máxima dos bens de consumo.

2.3. Serviços over-the-top

Os serviços over-the-top (OTT) são caracterizados pela entrega de conteúdos de mídia ou comunicação através de plataformas de IP na internet sem a utilização da distribuição tradicional (empresas do setor de telecomunicações, como emissoras de TV e rádio, além de operadoras de telefonia)^[33].

O conteúdo OTT, embora independa de contrato com as companhias de telecomunicações, utiliza a infraestrutura dessas empresas provedoras de conexão às redes para sua disponibilização, daí decorre a nomenclatura over-the-top, pois são serviços que aproveitam as circunstâncias de existência de bases de acesso à internet para funcionarem “sobre”/”em cima” dessas plataformas provedoras.

2.4. Internet das coisas (IoT) e outros

Além dos conceitos que já foram apresentados, destaca-se a internet das coisas (internet of things - IoT) como o fenômeno digital^[34] pelo qual dispositivos, máquinas e outros objetos utilizados cotidianamente (aparelhos eletrodomésticos, eletroportáteis, máquinas industriais, meios de transporte, etc) são conectados wire ou wireless à internet via IP, criando uma nova perspectiva sobre o design e uso da rede^[35].

Outros conceitos podem ser juntados ao presente estudo, que não tem pretensão exaustiva, como é o caso do bitcoin, blockchain^[36], etc.

3. Desafios na tributação sobre a renda: elemento de conexão e double non-taxation

O imposto sobre a renda representa importante parcela da arrecadação dos países de forma geral. Entre os membros da OCDE, por exemplo, este tipo de tributação varia de 18% (Hungria) a 65% (Dinamarca) da arrecadação tributária total desses países^[37], o que revela a importância desta receita para os Estados.

A globalização e a tecnologia da informação impuseram desafios estruturais para a tributação sobre a renda, dos quais é possível destacar como principal desafio a utilização de meios digitais pelas empresas globais e a consequente dificuldade de caracterização da presença tributável por meio de um elemento de conexão^[38].

Este enredo levou à criação do Projeto BEPS (base erosion and profit shifting), em especial a Ação 1, com o objetivo de desenhar políticas públicas coordenadas entre os membros da OCDE e do G20 para combater a possível erosão de bases tributáveis em decorrência da informatização da economia.

3.1. Colocação do problema

O mundo globalizado exige que empresas multinacionais, justamente por terem abrangência em diversas localidades, utilizem mecanismos da Tecnologia da Informação para facilitar a administração de seus negócios. Além disso, os sites, softwares, data centers e outros meios digitais servem para a consecução do core business de muitas companhias, cujas plataformas de negócios estão operadas em ambiente puramente virtual.

Esta realidade acarretou em desdobramentos tributários relevantes, levando em consideração o volume de recursos movimentados pelas empresas multinacionais. As administrações tributárias encontram dificuldades em aplicar regras de residência para fins fiscais e de estabelecimento permanente nos países que servem de mercado relevante para esses negócios – local onde ocorre a aquisição da renda.

A caracterização da residência para fins tributários pode ser determinada com base em critérios formais, como o lugar de incorporação da empresa (place of incorporation), e/ou com base em critérios materiais, como o lugar onde ocorre a efetiva administração do negócio (place of effective management), a depender das regras locais estabelecidas por cada jurisdição.

O ponto controverso é que os avanços tecnológicos permitem que empresas estabeleçam plataformas de comunicação global ao nível de se tornar desnecessária a presença do board administrativo na mesma jurisdição, eliminando o place of effective management^[39].

No caso de não-residentes, via de regra, exige-se a existência de um estabelecimento permanente (permanent establishment – PE) para que se dê a tributação em operações internacionais (crossborder transactions). A discussão na era digital está no fato de que as companhias não necessitam mais de estabelecimentos “tradicionais” com salas, mesas, cadeiras e funcionários para consecução de seu business, basta que mantenham “presença digital”^[40].

A falta do elemento de conexão com o país da fonte e com o país da residência pode gerar o efeito de dupla não-tributação (double non-taxation), cuja consequência é a ausência da exigência do tributo por jurisdições, em tese, autorizadas a fazê-lo.

No caso do Brasil, a situação é essencialmente diferente. Ao contrário da legislação comumente presente nos países da OCDE, o Brasil não adota uma regra de estabelecimento permanente. A caracterização do contribuinte do Imposto de Renda consubstancia-se nos ditames do art. 147 do RIR, cuja redação justifica a tributação de não-residentes (assim entendidas as PJs não domiciliadas ou que não possuam filial, sucursal, agência ou representação no país) apenas nas situações em que seus “mandatários ou comissários” tenham resultado em operações realizadas no Brasil. Não existindo mandatários ou comissários realizando operações rentáveis nacionalmente, não há que se falar em caracterização de PJ para fins de recolhimento do IR.

3.2. Possíveis soluções

Os problemas apresentados são alvo de constante debate e reflexão por parte das atividades de pesquisa acadêmica. Para as administrações tributárias^[41], a possível solução perpassa por dois pontos: (i) definição de estabelecimento permanente para tributação de não-residentes; e (ii) aumento da relevância da tributação no país da fonte.

A alteração do conceito de estabelecimento permanente com o intuito de aumentar seu escopo de atuação é uma das formas apresentadas de resolução do problema da erosão das bases tributáveis da renda internacionalmente. O PE não seria mais atrelado ao conceito tradicional que exige elementos tangíveis para sua caracterização, mas sim à existência digital substancial (substantial digital presence)^[42] da operação e do contribuinte para constituição de um estabelecimento permanente tributável^[43].

Pasquale Pistone e Peter Hongler^[44] observam mudanças no conceito de PE baseadas em quatro elementos ou requisitos principais: (i) serviços digitais; (ii) limite de usuário; (iii) determinado limite de tempo, e (iv) limite mínimo de receita. A solução apresentada pelos autores possui uma proposta de redação para introdução de um novo artigo 5(8) na Convenção Modelo da OCDE:

If an enterprise resident in one Contracting State provides access to (or offers) an electronic application, database, online market place or storage room or offers advertising services on a website or in an electronic application used by more than 1,000 individual users per month domiciled in the other Contracting State, such enterprise shall be deemed to have a permanent establishment in the other Contracting State if the total amount of revenue of the enterprise due to the aforementioned services in the other Contracting State exceeds XXX (EUR, USD, GBP, CNY, CHF, etc.) per annum.

Segundo os autores, a ideia de PE fixo não constitui um princípio do direito tributário internacional, e este conceito está passível de mudanças e adequações conforme as necessidades oriundas dos novos mecanismos de organização social, como aqueles impostos pela globalização e pela economia digital. A ideia está centrada em novo cenário, o que pressupõe novas formas de regulação.

Também no intuito de buscar soluções BEPS, Yariv Brauner e Andres Baez^[45] propõem a instituição de novo tributo, cuja operacionalização seria de retenção na fonte, de abrangência global, com alíquota de 10%, a incidir sobre os pagamentos destinados para não-residentes registrados^[46] em negócios com reconhecida base tributável em erosão. Entretanto, a solução depende da cooperação internacional das principais economias mundiais em torno de um standard unificado, e o recolhimento ficaria por conta de um sistema de registro mundial, confiável e compartilhado pelos países da OCDE e do G20^[47].

Ambas as propostas, sustentam os estudiosos, minimizam a baixa ou nenhuma tributação no país da fonte, gerando a promoção de certo equilíbrio entre a tributação desses países com a tributação do país de residência. Contudo, quaisquer alterações submetem-se à vontade política de jurisdições com pontos de vista diferentes (fonte x residência, e.g.) e também situações peculiares, como o caso do Brasil, que possui seu sistema de tributação da renda amarrada em regras distintas do conceito de estabelecimento permanente.

4. Desafios na tributação sobre o consumo: comércio internacional de intangíveis e conflito de competência

No panorama global, os impostos do tipo valor acrescido com direito a crédito financeiro (IVA)^[48] ganharam espaço desde sua criação pela França em 1954^[49]. Hoje, são amplamente utilizados para tributação do consumo em países da Europa, América Latina, Ásia e África.

No Brasil, por conta da distribuição de competências tributárias no texto constitucional, a tributação sobre o consumo recai sobre duas grandes vertentes de incidência: (i) os impostos sobre a circulação de riquezas – ICMS (Estados e Distrito Federal), IPI (União) e ISS (Municípios); e (ii) as contribuições sociais sobre o faturamento das empresas – PIS/PASEP e Cofins (União)^[50]. O mais próximo que o País possui de tributação com base no valor agregado é o ICMS que, contudo, recebe fortes críticas a respeito de sua regressividade e complexidade sistêmica.

Tanto o VAT (value added tax)/GST (goods and services tax) quanto o ICMS brasileiro esbarram nos dilemas da globalização e avanços tecnológicos, principalmente no que se refere (i) ao comércio internacional de intangíveis, e (ii) conflitos de competência.

4.1. Colocação do problema

Os desafios encontrados pelo IVA na era digital dizem respeito principalmente ao comércio internacional (crossborder transactions) de bens, serviços e intangíveis, inclusive downloads virtuais^[51]. Via de regra, as transações transfronteiriças têm como partes, de um lado, consumidor nacional e, de outro, fornecedor de mercadoria/prestador de serviço (as chamadas B2C – business to consumer transactions) não-residente e sem PE no país^[52], o que possivelmente dificulta a incidência e recolhimento do tributo.

O IVA é construído sob ótica baseada no princípio do país de destino, isto é, a tributação nas operações envolvendo o consumo de bens e serviços se dá no país para onde o bem ou serviço está sendo destinado – local onde efetivamente ocorre o consumo do produto^[53]. Os avanços tecnológicos, entretanto, incitam o princípio que está relacionado a lugares físicos, produtos tangíveis e jurisdições limitadas geograficamente.

Tributo que se dispõe a taxar o valor adicionado dentro das etapas de uma cadeia produtiva possui dificuldades em identificar base tributável no mundo onde as relações comerciais se dão em redes de valor com alta mobilidade entre as jurisdições, muitas vezes sem ser possível a identificação da natureza jurídica de um produto, se é bem ou se é serviço^[54].

No caso do Brasil, o principal desafio está na identificação da competência tributária: ICMS x ISS. As atividades praticadas pela economia digital ora se confundem com o conceito de mercadoria, de incidência do ICMS, ora se assemelham a serviços, com incidência do ISS^[55].

Os intangíveis (downloads, streaming, etc.) representam um problema ainda maior, pois não são corporificados para conformar a entrega de uma mercadoria (obrigação de dar), ao mesmo tempo que não é possível afirmar serem serviços oriundos de uma obrigação de fazer, por prazo determinado ou não, mediante contraprestação.

Na prática, as empresas que trabalham com a comercialização de intangíveis direcionam suas operações sem uniformidade dos conceitos jurídicos, algumas trabalham sob a ótica de licença de uso de software, outras no sentido de comercialização de produtos. Certo é que essas circunstâncias jurídicas estão fora de pacificação na jurisprudência nacional^[56].

4.2. Possíveis soluções

Tendo em vista esse ambiente insatisfatório de regulação tributária, Marie Lamensch^[57] traça algumas proposições de reforma para o IVA europeu (EU VAT) mirando a superação de desafios advindos da economia digital. As reflexões fazem referência à sistemática do IVA da União Europeia, mas podem nortear caminhos para diversos sistemas tributários que possuam impostos do tipo valor agregado em sua base, assim como ocorre grosso modo com o ICMS brasileiro.

A proposição de Lamensch possui três eixos de sustentação: (i) o alargamento da diretiva europeia que trata sobre IVA-suprimentos online (online supplies) para abranger intangíveis (intangibles) de uma forma geral ao invés de fornecimento de serviços (supply of services) apenas; (ii) o princípio da tributação no país de destino deve ser o único proxy para os produtos encaixados na categoria dos intangíveis; e (iii) a adoção de sistema de cálculo e recolhimento do IVA totalmente automatizado, contando com a confiança de informações coletadas por instituições financeiras ou bases eletrônicas de identificação^[58].

Desde janeiro de 2015, a União Europeia, incluindo o Reino Unido, deu um passo importante na aproximação entre tributação e era digital com a instituição do Mini one-stop-shop (MOSS Scheme). O sistema permite que o fornecedor de serviços digitais possa realizar operações B2C para todos os países do bloco tendo registro em apenas um dos países-membros, o que facilita a relação fisco-contribuinte e torna viável a participação e abrangência de pequenos negócios internos ou externos no mercado relevante europeu. O fornecedor do produto/serviço mantém informações fiscais apenas com a administração tributária do país no qual possui registro, e este último fica responsável para repassar as informações e receitas tributárias para os demais países com os quais o contribuinte manteve operações comerciais.

Para o caso brasileiro, entretanto, parece ser necessário inicialmente a arrumação sistêmica para dissolução dos conflitos de competência internos entre os entes federativos. A alteração do sistema nacional pode se dar de duas formas: (i) implementação do “Simples Tecnologia” para tributação de softwares com receita compartilhada entre Estados e Municípios, o que poderia trazer mais complexidade ao sistema, se tornando nova exceção à regra tributária^[59]; ou com a (i) adoção pelo Brasil do IVA ou correlato a nível nacional^[60], o que promoveria a vocação da tributação sobre o consumo de abarcar toda a jurisdição sob um único tributo com receita compartilhada entre os entes federados^[61], colocando de lado definições irrelevantes ao estabelecer a “atividade produtiva” como materialidade tributária.

A última solução, muito embora pareça mais coerente dentro do contexto internacional, requer esforço político relevante para alteração da Constituição Federal. Além disso, conforme demonstra a experiência europeia, esta solução não esgota a problemática referente às crossborder transactions.

5. Conclusão

Na tributação sobre a renda, o desafio da era digital está centrado na flexibilidade oferecida pelo modelo atual com que as atividades pulverizadas em diversos países das empresas multinacionais podem ocasionalmente levar à descaracterização do elemento de conexão com as jurisdições em que atuam, situação que acarreta à erosão das bases tributáveis.

Na tributação sobre o consumo, há dificuldades no âmbito do comércio internacional (crossborder transactions) pela indeterminação da jurisdição competente para exercer a tributação sobre as operações realizadas com produtos/serviços intangíveis.

A doutrina de vários países emprega esforços na construção de sistemas e conceitos jurídicos que tratem da dinâmica atual, contudo a complexidade das relações na era digital requer a cooperação externa na solução desses problemas. As respostas a essas dificuldades jamais podem ser apresentadas por um país ou grupo de países, no entanto devem partir de ajuste global que aborde essa temática.

6. Bibliografia

BAL, Aleksandra; GUTIÉRREZ, Carlos. Taxation of the Digital Economy. In International Tax Structures in the BEPS Era: an Analysis of Anti-Abuse Measures. Amsterdam: IBFD, p. 1-17, 2015.

BARRY, Jordan M.; CARON, Paul L. Tax Regulation, Transportation Innovation, and the Sharing Economy. University of Chicago Law Review Dialogue, Vol. 82, p. 69, 2015.

BRAUNER, Yariv; BAEZ, Andrés. Withholding taxes in the service of BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy. WU International Taxation Research Papers Series, No. 2015-14. Vienne: Wirtchafts Universitat, 2015.

CANNAS, Francesco. The VAT Treatment of Cloud Computing: Legal Issues and Practical Difficulties. World Journal of VAT/GST Law, 2016.

CCiF - Centro de Cidadania Fiscal. Proposta de Reforma do Sistema Tributário Brasileiro. Disponível em: http://www.ccif.com.br/wp-content/uploads/2017/08/NT-IBS-v1.1.pdf, acesso em 20.09.2017.

COSTA, Alcides Jorge. Algumas ideias sobre uma reforma do Sistema Tributário Brasileiro. In Direito Tributário Atual, Vols. 7/8, São Paulo, Resenha Tributária, 1987/88.

DUTTON, William H. The Internet of Things. In Foresight Horizon Scanning Papers, 2013.

EUROPEAN COMMISSION. Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy. 2014.

LAMENSCH, Marie. European value added tax in the digital era: A Critical Analysis and Proposals for Reform. Amsterdam: IBFD, 2015.

MINISTÉRIO DA ECONOMIA E FINANÇAS DA FRANÇA. Task Force on Taxation of the Digital Economy. 2013.

OCDE. BEPS Action 1: addressing the tax challenges of the digital economy. OECD Publishing, 2014.

OCDE. Cloud Computing: The Concept, Impacts and the Role of Government Policy. OECD Digital Economy Papers, No. 240. Paris: OECD Publishing, 2014.

OCDE. Revenue Statistics 2016. OECD Publishing, 2016. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/rev_stats-2016-en-fr, acesso em 12.09.2017.

OEI, Shu-Yi; RING, Diane M. Can Sharing Be Taxed? Washington University Law Review, Volume 93, issue 4, p. 989-1069, 2016.

PENG, Shin-yi. GATS and the Over-the-Top (OTT) Services – a legal outlook. Journal of World Trade, Volume 50, Issue 1, 2016.

PEROBA, Luiz Roberto; CARPINETTI, Ana Carolina. A tributação das operações com software. Disponível em: https://jota.info/artigos/a-tributacao-das-operacoes-com-softwares-23082017, acesso em 24.08.2017.

PISTONE, Pasquale; HONGLER, Peter. Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the Digital Economy. Working Paper, n. 20, IBFD, 2015.

SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Internet das coisas (IoT) – A tributação na era digital. Disponível em: https://jota.info/artigos/internet-das-coisas-iot-tributacao-na-era-digital-06022 017, acesso em 27.09.2017.

SOUSA, Rubens Gomes de. Os Impostos sobre o valor acrescido no sistema tributário. In Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, vol. 110.

TORRES, Ricardo Lobo. É possível a criação do IVA no Brasil?. In SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; VASQUES, Sérgio; GUIMARÃES, Vasco Branco (Orgs.). IVA para o Brasil: contributos para a reforma da tributação do consumo. Belo Horizonte: Fórum, 2007, p. 20.

VATARI, Luis Claudio Yukio. Conflito de Competência ICMS e ISSQN: novos serviços da era digital. Dissertação de Mestrado. Fundação Getúlio Vargas – FGV. São Paulo, 2016.

VEITZMAN, Flávio. Tributação na era da impressão 3D e os conflitos entre o ICMS e ISS. In Mesa redonda para debater os desafios da tributação na era digital: impressão 3D e bitcoins, realizado no dia 14.09.2017, na FGV Direito SP, disponível em: http://direitosp.fgv.br/evento/desafios-tributacao-era-digital-impressao-3d-bitcoins.

------------------------------------------------------------------------------------------------

^[1] BRAUNER, Yariv; BAEZ, Andrés. Withholding taxes in the service of BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy. WU International Taxation Research Papers Series, No. 2015-14. Vienne: Wirtchafts Universitat, 2015.

^[2] OCDE. BEPS Action 1: addressing the tax challenges of the digital economy. OECD Publishing, 2014.

^[3] BAL, Aleksandra; GUTIÉRREZ, Carlos. Taxation of the Digital Economy. In International Tax Structures in the BEPS Era: an Analysis of Anti-Abuse Measures. Amsterdam: IBFD, p. 1-17, 2015.

^[4] https://www.sbs.ox.ac.uk/faculty-research/tax.

^[5] http://www.nemode.ac.uk/?page_id=37.

^[6] https://www.ibfd.org/Academic/Academic-Research.

^[7] http://irjs.univ-paris1.fr/departements-de-recherche-de-lirjs/sorbonne-fiscalite/.

^[8] http://www.oecd.org/sti/ieconomy/.

^[9] https://www.universiteitleiden.nl/en/research/research-projects/law/limits-of-tax-jurisdiction#tab-1.

^[10] https://www.wu.ac.at/en/taxlaw/institute/gtpc/current-projects/tax-and-technology/.

^[11] http://www.tax.mpg.de/en/public_economics/research_projects/international_and_federal_tax_competition.html.

^[12] https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/tax-good-governance/expert-group-taxation-digital-economy_en#section_1.

^[13] https://issuu.com/comunicadireito/docs/international_taxation.

^[14] http://www.ideff.pt/index.php.

^[15] https://www.unibocconi.eu/wps/wcm/connect/Bocconi/SitoPubblico_EN/Navigation+Tree/Home/Faculty+and+Research/Research/Research+Outreach/.

^[16] http://eng.rudn.ru/media/events/globalization-and-public-law/.

^[17] http://eml.berkeley.edu//~burch/.

^[18] https://www.law.upenn.edu/institutes/taxlaw/.

^[19] http://gould.usc.edu/faculty/centers/ctlb/.

^[20] http://direitosp.fgv.br/nucleo-de-pesquisas/nucleo-de-estudos-fiscais.

^[21] http://direitosp.fgv.br/node/133817.

^[22] http://www.ibdt.org.br/p141.

^[23] http://investigacion.uexternado.edu.co/UEC/proyectosInv/ver/?linea=17&modo=uec.

^[24] http://www.utdt.edu/ver_contenido.php?id_contenido=13069&id_item_menu=23601.

^[25] https://taxpolicy.crawford.anu.edu.au/taxpolicy-research.

^[26] http://www.apu.edu.my/center-research-development-iot-credit.

^[27] OCDE. Cloud Computing: The Concept, Impacts and the Role of Government Policy. OECD Digital Economy Papers, No. 240. Paris: OECD Publishing, 2014.

^[28] Relatório da OCDE que trata exclusivamente sobre o conceito e impactos nas políticas governamentais do cloud computing destaca que mesmo institutos internacionalmente reconhecidos de tecnologia, como o US National Institute of Standards and Technology (NIST) e o Berkeley RAD Lab, ambos situados nos Estados Unidos, divergem sobre a conceituação deste tipo de “prática digital”.

^[29] CANNAS, Francesco. The VAT Treatment of Cloud Computing: Legal Issues and Practical Difficulties. World Journal of VAT/GST Law, 2016.

^[30] OCDE. Cloud Computing: The Concept, Impacts and the Role of Government Policy. OECD Digital Economy Papers, No. 240. Paris: OECD Publishing, 2014.

^[31] OEI, Shu-Yi; RING, Diane M. Can Sharing Be Taxed? Washington University Law Review, Volume 93, issue 4, p. 989-1069, 2016.

^[32] BARRY, Jordan M.; CARON, Paul L. Tax Regulation, Transportation Innovation, and the Sharing Economy. University of Chicago Law Review Dialogue, Vol. 82, p. 69, 2015.

^[33] PENG, Shin-yi. GATS and the Over-the-Top (OTT) Services – a legal outlook. Journal of World Trade, Volume 50, Issue 1, 2016.

^[34] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Internet das coisas (IoT) – A tributação na era digital. Disponível em: https://jota.info/artigos/internet-das-coisas-iot-tributacao-na-era-digital-06022017, acesso em 27.09.2017.

^[35] DUTTON, William H. The Internet of Things. In Foresight Horizon Scanning Papers, 2013.

^[36] A sistemática inaugurou método de transações monetárias independente das instituições bancárias, asseguradas por registro digital das criptomoedas.

^[37] OCDE. Revenue Statistics 2016. OECD Publishing, 2016, p. 135. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/rev_stats-2016-en-fr, acesso em 12.09.2017.

^[38] OCDE. BEPS Action 1: addressing the tax challenges of the digital economy. OECD Publishing, 2014.

^[39] A existência de regras locais para identificação da residência fiscal fez com que surgissem situações de dupla não-tributação por empresas multinacionais, por exemplo: a Irlanda estabelece a residência tributária com base no local onde está situada a administração e controle central da empresa, enquanto que os Estados Unidos se baseia pelo critério formal de local de incorporação; assim, uma companhia constituída na Irlanda, mas com controle nos EUA não seria tributada em nenhum dos dois países.

^[40] BRAUNER, Yariv; BAEZ, Andrés. Withholding taxes in the service of BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy. WU International Taxation Research Papers Series, No. 2015-14. Vienne: Wirtchafts Universitat, 2015.

^[41] Por exemplo, relatório dirigido ao Ministério da Economia e Finanças da França destaca que a solução mais viável seria a modificação do conceito de PE, passando a ser objeto de tributação as empresas que possuírem volume de dados significantes obtidos pelo monitoramento sistemático e regular dos usuários em determinado país (MINISTÉRIO DA ECONOMIA E FINANÇAS DA FRANÇA. Task Force on Taxation of the Digital Economy. 2013).

^[42] BAL, Aleksandra; GUTIÉRREZ, Carlos. Taxation of the Digital Economy. In International Tax Structures in the BEPS Era: an Analysis of Anti-Abuse Measures. Amsterdam: IBFD, p. 1-17, 2015.

^[43] Tendo em vista esta situação, a OCDE propõe que a identificação de um PE possa ser feita com base no número de contratos para fornecimento de bens digitais intangíveis em determinado país, o nível de consumo de bens e serviços digitais por consumidores naquele país, a ocorrência de pagamentos substanciais para a companhia fornecedora dos bens e serviços digitais, etc. (OCDE. BEPS Action 1: addressing the tax challenges of the digital economy. OECD Publishing, 2014).

^[44] PISTONE, Pasquale; HONGLER, Peter. Blueprints for a New PE Nexus to Tax Business Income in the Era of the Digital Economy. Working Paper, n. 20, IBFD, 2015.

^[45] BRAUNER, Yariv; BAEZ, Andrés. Withholding taxes in the service of BEPS action 1: address the tax challenges of the digital economy. WU International Taxation Research Papers Series, No. 2015-14. Vienne: Wirtchafts Universitat, 2015.

^[46] Para os contribuintes não-registrado a alíquota seria de 15%.

^[47] Estariam excluídos da incidência deste tributo os pagamentos que já estão sujeitos a retenções na fonte internas (salários), pagamentos que não possuem base em erosão (dividendos) e pagamentos destinados a bens e serviços não-digitais.

^[48] Rubens Gomes de Sousa (“Os Impostos sobre o valor acrescido no sistema tributário”. In Revista de Direito Administrativo, Rio de Janeiro, vol. 110) destaca que muitos reivindicam a autoria do imposto sobre valor agregado, taxado de “imposto de laboratório”. Carl Friedrich Von Siemens alega que a autoria da técnica do valor agregado foi de concepção do norte-americano Thomas S. Adams. De toda sorte, não cabe à presente abordagem proceder nessas investigações.

^[49] Relatos da doutrina internacional revelam que em 1935 já existia, na Argentina, imposto que permitia a dedução de créditos físicos do produto, e o mesmo aconteceu nas Filipinas em 1939, e na Grécia em 1933, além de outros que precederam ao IVA francês.

^[50] TORRES, Ricardo Lobo. “É possível a criação do IVA no Brasil?”. In SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon de Pontes; VASQUES, Sérgio; GUIMARÃES, Vasco Branco (Orgs.). IVA para o Brasil: contributos para a reforma da tributação do consumo. Belo Horizonte: Fórum, 2007, p. 20.

^[51] OCDE. BEPS Action 1: addressing the tax challenges of the digital economy. OECD Publishing, 2014.

^[52] Outra situação bastante comum na economia digital são as transações com as chamadas one-stop-shop (OSS), que são companhias que reúnem em um só lugar uma infinidade de produtos e serviços, como os grandes portais de venda pela internet.

^[53] LAMENSCH, Marie. European value added tax in the digital era: A Critical Analysis and Proposals for Reform. Amsterdam: IBFD, 2015.

^[54] EUROPEAN COMMISSION. Report of the Commission Expert Group on Taxation of the Digital Economy. 2014.

^[55] VATARI, Luis Claudio Yukio. Conflito de Competência ICMS e ISSQN: novos serviços da era digital. Dissertação de Mestrado. Fundação Getúlio Vargas – FGV. São Paulo, 2016.

^[56] PEROBA, Luiz Roberto; CARPINETTI, Ana Carolina. A tributação das operações com software. Disponível em: https://jota.info/artigos/a-tributacao-das-operacoes-com-softwares-23082017, acesso em 24.08.2017.

^[57] LAMENSCH, Marie. European value added tax in the digital era: A Critical Analysis and Proposals for Reform. Amsterdam: IBFD, 2015.

^[58] Insta considerar que a própria autora ressalta que as propostas ainda não estão prontas para serem implementadas, necessitam de maiores detalhamentos e pesquisas para que sejam colocadas efetivamente em prática, que vão desde questões técnicas até a predisposição de uma cooperação internacional.

^[59] VEITZMAN, Flávio. Tributação na era da impressão 3D e os conflitos entre o ICMS e ISS. In Mesa redonda para debater os desafios da tributação na era digital: impressão 3D e bitcoins, realizado no dia 14.09.2017, na FGV Direito SP, disponível: http://direitosp.fgv.br/evento/desafios-tributacao-era-digital-impressao-3d-bitcoins.

^[60] O CCiF (Centro de Cidadania Fiscal) possui proposta de criação do IBS – imposto sobre bens e serviços a nível nacional. Para maiores detalhes: http://www.ccif.com.br/wp-content/uploads/2017/08/NT-IBS-v1.1.pdf, acesso em 20.09.2017.

^[61] COSTA, Alcides Jorge. Algumas ideias sobre uma reforma do Sistema Tributário Brasileiro. In Direito Tributário Atual, Vols. 7/8, São Paulo, Resenha Tributária, 1987/88.

Eurico Marcos Diniz de Santi

Professor e Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP. Diretor do Centro de Cidadania Fiscal (CCiF). Sócio-Fundador do Santi, Estevão & Cabrera Advogados

Luiz Roberto Peroba

Sócio da área tributária do Pinheiro Neto Advogados

João Alho Neto

Pesquisador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV Direito SP e Mestrando na Universidade de São Paulo

Ana Carolina Carpinetti

Mestre em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo e Advogada associada da área tributária do Pinheiro Neto Advogados

Stella Oger Pereira dos Santos

Graduada pela FGV Direito SP e Advogada da área tributária do Pinheiro Neto Advogados

Elena Tavares Esteves Estevão

Tech Expert e Administradora do Santi, Estevão, Simão & Cabrera Advogados

Tributação na era digital: Renda X Consumo

Estudos sobre o assunto no Brasil e no mundo