Daniel Giotti de Paula

É lição inicial para aqueles que, pela vez primeira, estudam o Direito Tributário ouvir a frase em latina pecunia non olet (o dinheiro não cheira), dita por Vespasiano a seu filho Tito, que criticava a cobrança de tributo pela utilização de mictórios públicos engendrada por seu pai (TORRES, 2005: 371). Tempos depois, nos Estados Unidos da América, o princípio se aplicava a Al Capone, preso não pela série de ilícitos praticados, mas pela sonegação fiscal dos rendimentos auferidos ilicitamente.
Com o avanço de operações como a Lava Jato e a recorrência de delações, surge instigante questão atinente à cobrança ou não de imposto de renda por rendimentos auferidos, que sejam frutos de propina e corrupção, após notícias da iminência da expedição de  autos de infração lavrados pela Receita Federal do Brasil (VALOR, 2017).
Contrastando o antigo princípio, de larga aplicação no direito comparado (TORRES, 2005: 371), advogados de infratores que adquiriram renda, produto de propina e corrupção, sobretudo daqueles que participaram de delações premiadas, insistiriam em três argumentos principais para afastar o imposto de renda devido. 
A um, alegariam que a delação premiada, tal qual nos Estados Unidos da América, deve afastar quaisquer outras cobranças atinentes ao ilícito confessado, inclusive as de natureza civil e tributária, invocando ainda uma quebra no incentivo institucionalmente criado.
A dois, afirmariam que tributar o produto da propina e da corrupção envolve tributar ato ilícito, o que não é chancelado pelo artigo 3º, do CTN.
A três, propugnariam pela não ocorrência do fato gerador do imposto de renda, pois a sistemática da delação, assim como a de apuração de crimes outros, envolve a perda do produto total dos atos ilícitos, o que desnaturaria a situação de aquisição de renda.
Cada um desses argumentos, conforme se verá, remonta à antiga questão da permissão ou não de tributação de atos ilícitos ou de bens originários da ilicitude – de raiz vespasiana - e, mais que isso, dá força à constatação de que o tema se pauta por aspectos pré-jurídicos, como já advertia de há muito Alfredo Augusto BECKER e, mais recentemente, Hugo de Brito MACHADO (2015), que prejudicam uma análise adequada do tema. 
Lançam-se, assim, argumentos contrários para afastar a ideia fora de lugar da intributabilidade dos produtos de propina e corrupção.
Inicialmente, deve-se bem compreender os limites da Lei Federal n. 12.850/2013, como a fonte autorizada para delinear as circunstâncias de aplicação da colaboração premiada e suas consequências jurídicas.
Assim, tem-se ela como instituto de direito penal, aplicável a quem “tenha colaborado efetiva e voluntariamente com a investigação e com o processo criminal”, desde que gerando um ou mais dos resultados estampados nos incisos do artigo 4º da referida lei, por requerimento das partes.
Como consequências normativas poderiam advir perdão judicial, redução em até 2/3 da pena privativa de liberdade ou substituição dessa última por uma pena restritiva de direitos. 
Todos os termos empregados no dispositivo, transcritos ou referenciados, voltam-se a questões criminais, não havendo dispositivo na referida lei sobre o afastamento da responsabilização civil e tributária e sequer havendo garantia para o delator de afastamento de sua responsabilização penal, ficando ao talante do julgador, graduar qual benefício concederá, à luz “da personalidade do colaborador, a natureza, as circunstâncias, a gravidade e a repercussão social do fato criminoso e a eficácia da colaboração” (artigo 4º, parágrafo primeiro).
O fato de, em outros sistemas jurídicos, haver abrangência para responsabilidade civil e tributária, por si só, não indica que no Brasil o mesmo deva se dar juridicamente. Até mesmo porque um dos efeitos possíveis que a colaboração premiada deve gerar é a recuperação total ou parcial do produto ou do provendo do delito, mas sendo um efeito meramente possível, uma circunstância não necessária, acidental, a qual sequer impacta necessariamente para fins de fixação da responsabilidade penal, alcança a qualidade de um indiferente na determinação de eventual tributo devido, conforme se verá quanto ao terceiro argumento.
Ademais, a renúncia de receita por parte de qualquer ente político demanda lei específica, à luz do artigo 150, parágrafo sexto, da Constituição da República, o que não se deu para a delação premiada, ao contrário do que ocorre com anistias, remissões e parcelamentos, originários de várias leis federais nos últimos anos, ou mesmo do regime de repatriação, o que torna também um indiferente não ter no acordo de delação premiada constado que o colaborador não está liberado de pendências fiscais.
Aliás, falece atribuição para o Ministério Público decidir, no curso da delação premiada, se ela implica ou não a extinção de eventuais créditos tributários, ou mesmo ao Judiciário, que não pode dispor do crédito tributário, como já decidido pelo STF e STJ.
Na história legislativa recente, quando quer o legislador renunciar a receitas, remitindo créditos tributários ou anistiando-os, mormente para fatos ensejadores de tributo e que também se constituem em crimes, fá-lo explicitamente, adotando como razão para essa política fiscal impor perdões que gerem uma justiça restaurativa, com o fito de se criar um regime de  transição entre o momento anterior – de ilegalidades reiteradas – e o posterior – nova quadra de respeito ao direito -, num “ato público de restauração da ordem por meio de uma ´cura´ dos erros cometidos no passado, assumindo assim uma função quase catártica”  (FERREIRA NETO; PAULSEN, 2016: 21).
Isso se deu, expressamente, no caso da Lei de Repatriação (Lei 13.254/2016), o que tem lhe dado a qualificação de lei do perdão como fazem Arthur Maria FERRERA NETO e Leandro PAULSEN. Ao contrário do que ocorreu com ela, não foi feito o mesmo juízo político pelo legislador da Lei Federal n. 12.850/2013, daí não caber aos operadores do Direito afirmarem que, por conveniência ou oportunidade, objetivando que a lei de delação premiada seja incentivada, não devam os tributos ser considerados devidos. 
Essa tese esconderia o fato de que o grande incentivo, o empurrão dado para potenciais infratores de crimes econômicos e tributários delatarem, teria sido o estabelecimento pelo STF de que a execução de penas já a partir de decisões de 2ª instância. 
Assim, o argumento primeiro contrário é o de que não existe autorização, em fonte social do Direito, para que haja o afastamento da responsabilidade tributária parcial ou total de quem aufere renda fruto de propina e corrupção, sendo a invocação a outros modelos jurídicos algo sem qualquer fundamento normativo.
Em segundo lugar, crer que a tributação da renda haurida com propina e corrupção se equipara a tributar ilícito, o que seria vedado pelo artigo 3º, do CTN, ao estatuir que tributo não pode ser sanção de ato ilícito, implica confundir a descrição legal de um tributo e a situação fática que o enseja num caso específico, embaralhar os planos abstrato – da hipótese legal – e fático – do fato realmente ocorrido ensejador da obrigação tributária. 
Nas palavras de Hugo de Brito MACHADO (2015: 152-153), é importante distinguir o fato gerador do tributo – “algo do mundo fenomênico, do mundo dos fatos, perceptível independentemente de qualquer regra jurídica, e cuja obrigação faz nascer a obrigação tributária” – de hipótese de incidência – “descrição feita pela regra de tributação” e “que, se e quando concretizada, faz nascer a obrigação tributária”.
A ilicitude, nessa toada, não pode ser elemento essencial presente na descrição feita pelo legislador, mas pode eventualmente estar presente no fato, o que não impede a incidência do tributo. Arrematando, afirma o tributarista que “na norma tributária a definição da hipótese de incidência não alberga o descumprimento de qualquer norma. Na norma penal, diversamente, a hipótese de incidência alberga necessariamente o descumprimento de uma outra norma” (MACHADO, 2015: 161).
Cite-se, ainda, o artigo 118, I, do CTN, que incorpora o chamado princípio do non olet, , segundo o qual a definição legal do fato gerador é interpretada, abstraída da validade jurídica do ato efetivamente praticado, o que chancela a distinção entre os planos abstrato – da hipótese de incidência – e fático – do fato gerador.
A partir desse segundo argumento pela distinção entre os planos abstrato e fático no Direito Tributário e entre as normas tributária e penal, chega-se ao terceiro argumento, baseado no artigo 43, do CTN, fonte social do Direito autorizada a corporificar a regra de competência para União instituir imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza (artigo 153, III, CR/88).
Assim, qualquer “aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica” (caput), que se constitua em “proventos de qualquer natureza”, ainda que não seja produto de capital e de trabalho (inciso segundo), independentemente da “denominação de receita ou de rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem ou forma de percepção” (parágrafo primeiro) dá nascimento à obrigação tributária do IR. 
Ainda sem recorrer à jurisprudência e a outros dispositivos constitucionais e legais, sabendo-se que a ilicitude não pode integrar a hipótese de incidência da regra-matriz de incidência, obtêm-se duas conclusões: a uma, o artigo 43, do CTN, em sua formulação, não traz a ilicitude como elemento essencial, não havendo mácula jurídica contra si; a duas, a interpretação de todo o dispositivo, sobretudo de seu inciso segundo e do parágrafo primeiro, traz verdadeira cláusula geral de tributação de “proventos de qualquer natureza”, sendo desimportantes a denominação, a condição jurídica, a origem e a forma de percepção.
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Destarte, ainda que a origem seja fruto de uma atividade ilícita, tendo o contribuinte criado artifícios jurídicos e contábeis para descaracterizar a aquisição de renda, percebida não como produto de capital ou trabalho, mas de propina e corrupção, estar-se-á diante de uma situação concreta, do mundo dos fatos, que autoriza a aplicação da hipótese legal do artigo 43, do CTN. 
No julgado mais novo sobre a tributação de atividade ilícita (=aferição de situação fática em que se contém a ilicitude como elemento não-essencial), o STF vaticinou, no HC 94240 (BRASIL, 2011), que: 
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“2. A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. ”
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Nem é preciso dizer que essa seria a jurisprudência tradicional da Corte, pois o julgado se refere ao HC 77.530/RS, de 1998, havendo ainda referência a entendimento ainda mais antigo do Ministro Djalma da Cunha Melo, no sentido de que “em termos de imposto de renda, a obrigação de pagar o tributo surge sempre que se apresenta o fato objetivo, previsto em lei, ou seja, o lucro, a renda, a capacidade contributiva passível de imposição” (MACHADO, 2015: 153).
Pela brevidade que esse artigo deve ter, indica-se que o mesmo entendimento é exarado pelo STJ, existindo julgados pugnando pela tributação da renda adquirida com tráfico ilícito de entorpecentes, jogo do bicho, entre outras atividades criminosas.
Não se pode olvidar, ainda, o artigo 26, da Lei 4.506/1964, ao que conste não revogado: “os rendimentos derivados de atividades ou transações ilícitas, ou percebidos com infração à lei, são sujeitos a tributação, sem prejuízo das sanções que couberem”.
Ainda que fosse revogado, nada mais representa ele que a constatação de que capacidade contributiva há nas manifestações de riqueza advindas de propina e corrupção.
Embora não se chegue ao ponto de se afirmar que não tributar a atividade ilícita seria uma vantagem adicional para os infratores penais, que lucrariam com o furto, o crime, o jogo de azar, na linha clássica da injustiça inata dessa não-oneração, defendida por Amílcar de Araújo Falcão (MACHADO, 2015), recorrendo-se ao artigo 150, II, CR/88, tem-se como mandamento de justiça positivado no sistema constitucional tributário a tributação de quem também exerce atividade ilícita, pois a não-tributação feriria a isonomia ao tratar desigual pela simples qualificação jurídica do rendimento.
 Deste modo, soa como indiferente tributário o fato de, no direito positivo brasileiro, especialmente pela Lei Federal n. 9.613/98, que trata do crime de lavagem, e por outros atos normativos, como o Decreto-lei n. 9.760/46 e o próprio CPP, prever-se a decretação de ofício, pelo juiz, da apreensão, sequestro e perdimento dos bens que foram objeto dos crimes.
Eventual e posterior perda da titularidade do produto do crime não elide a constatação de que, à data em que recebeu dinheiro fruto de propina e corrupção, tinha titularidade econômica e jurídica sobre aqueles valores. 
Para se valer de parte do voto do Ministro Nelson Jobim, na votação das controladas e coligadas, esse produto de propina e suborno não é perspectiva de renda, nem probabilidade de acréscimo patrimonial, mas efetiva disponibilidade de renda, (BRASIL, 2013), o que autoriza a incidência do tributo. 
Em conclusão, trata-se de ideia absolutamente fora de lugar não tributar a renda auferida em propina e corrupção, desbordando-se dos limites das fontes sociais e da prognose legislativa interpretações e aplicações pela intributabilidade. Obviamente, urge que se pensem em medidas acautelatórias e se defina a prevalência ou não de créditos tributários, liberando-se eventual numerário sequestrado pelos instrumentos penais, a fim de que salde o tributo devido.
Nas dobras entre Direito Penal e Direito Tributário, seria absolutamente inexplicável subverter a antiga máxima do Direito Tributário, não se tributando os rendimentos auferidos por propina e corrupção, deixando no campo da oneração apenas contribuintes que pratiquem atos lícitos. Não se esqueça de que, tempos após a célebre frase dita por Vespasiano, Al Capone foi preso por sonegação fiscal, devedor que era de 200 mil dólares de origem ilícita. Ontem, hoje e sempre ainda se brada pecunia non olet.
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BRASIL, STF, ADI 2588, Pleno, Rela. Mina. Ellen Gracie, j. em 10.04.2013, voto-vista do Min. Nelson Jobim, pp. 13 e 14. 
_____, ___, HC 94240, 1ª Turma, Rel. Min. Dias Toffoli, j. em 23.08.2011.
FERREIRA NETO, Arthur Maria; PAULSEN, Leandro. A Lei de “Repatriação”: regularização cambial e tributária de ativos mantidos no exterior e não declarados às autoridades brasileiras. São Paulo: Quartier Latin, 2016.
MACHADO, Hugo de Brito. Teoria Geral de Direito Tributário. Malheiros: São Paulo, 2015.
VALOR ECONÔMICO, Receita cobra tributo sobre propina mesmo de dinheiro devolvido, edição de 27.03.2017, disponível em <a href="http://www.valor.com.br/politica/4914726/receita-cobra-tributo-sobre-propina-mesmo-de-dinheiro-devolvido">http://www.valor.com.br/politica/4914726/receita-cobra-tributo-sobre-propina-mesmo-de-dinheiro-devolvido</a>, acesso em 27.03.2017.
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Volume II: Valores e Princípios Constitucionais Tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005.

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