Gustavo Brigagão

Eduardo Barboza Muniz

O Imposto Sobre Serviços (ISS) é tributo cujas regras são objetivamente simples e de fácil compreensão. No entanto, os seus contribuintes se veem constantemente envoltos em controvérsias infindáveis que só agravam o já perturbador cenário de insegurança jurídica em que vivemos.
Nas últimas semanas, apesar de todo o transtorno causado pela pandemia e da consequente impossibilidade de os contribuintes fazerem a adequada demonstração dos direitos que lhes são constitucionalmente assegurados, o STF iniciou uma série de julgamentos de relevantes controvérsias tributárias, que, há muito, aguardavam uma posição do tribunal.
Algumas dessas questões foram relativas à incidência do tributo na atividade de franquia (RE 603.136) e na de apostas esportivas (RE 634.764). Foram julgados que envolveram, essencialmente, o conceito de “serviços”, tema que suscita grande preocupação, não só em razão do risco e das incertezas que gera para os contribuintes do imposto, mas também pela indevida amplitude que as  respectivas administrações tributárias poderão pretender atribuir à competência tributária dos municípios, em razão da má compreensão do que foi dito nos votos neles proferidos.
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O tribunal também julgou recentemente, em repercussão geral, o RE 784.439, que tratou da infindável discussão acerca da taxatividade da lista de serviços sujeitos ao imposto municipal.
Firmou-se, nesse julgamento, a seguinte tese:
“É taxativa a lista de serviços sujeitos ao ISS a que se refere o art. 156, III, da Constituição Federal, admitindo-se, contudo, a incidência do tributo sobre as atividades inerentes aos serviços elencados em lei em razão da interpretação extensiva.” (grifamos)
Como demonstraremos mais adiante, ao julgar esse caso, o tribunal nada mais fez do que simplesmente repetir a vetusta e consolidada jurisprudência firmada sobre a matéria.
<blockquote class="jota-article__eye">Trouxe, contudo, perplexidade a forma como empregada a expressão “atividades inerentes dos serviços elencados em lei” na tese firmada com efeitos de repercussão geral, pois dela certamente surgirão dúvidas impertinentes quanto ao real conteúdo do julgado.</blockquote>
De fato, na forma como posta a tese, poder-se-ia, por exemplo, questionar se a expressão “atividades inerentes” permitiria concluir que teria sido ampliada a competência dos municípios para tornar tributáveis atividades outras - que não serviços - pelo simples fato de, entre as atividades que lhe são inerentes, constasse alguma que se confundisse com as expressamente elencadas na lista de serviços tributáveis -, ou, até mesmo, para tributar meras atividades-meio, quando a respectiva atividade-fim não fosse expressamente prevista como tributável - como ocorreria, por exemplo,  com o serviço de provimento de acesso à internet, que não é tributável por ser categoria não expressamente prevista na lista, mas que passaria a estar sujeita à incidência do imposto, por envolver processamento de dados, que é atividade listada e  inerente ao referido provimento.
No exame do teor do referido julgamento, verifica-se que nenhuma dessas conclusões é procedente, pois, como dito, a decisão proferida em nada altera a jurisprudência anterior do tribunal e não admite qualquer dos questionamentos acima referidos.
De fato, a discussão acerca do caráter taxativo ou exemplificativo da lista de serviços remonta à própria criação do tributo. A indagação sempre foi a mesma: seria a lista taxativa, definidora e limitadora da competência dos municípios para a instituição do ISS, ou meramente exemplificativa, servindo apenas de elemento norteador para a sua incidência?
Após longa evolução jurisprudencial, o STF acabou por fixar orientação no sentido de que a lista seria taxativa no que diz respeito às categorias que estão sujeitas à incidência do imposto e exemplificativa no que concerne à determinação das espécies abrangidas por cada uma dessas categorias.  É o que se convencionou denominar “taxativa na vertical e exemplificativa na horizontal”.
Essa solução também foi adotada pelo STJ, que firmou orientação no sentido de que a lista é taxativa, mas comporta “interpretação extensiva, a fim de abarcar serviços correlatos àqueles previstos expressamente, uma vez que, se assim não fosse, ter-se-ia, pela simples mudança de nomenclatura de um serviço, a incidência ou não do ISS” (EREsp n. 916.785-MG, Rel. Ministro Humberto Martins, Primeira Seção, julgado em 23.4.2008, DJe 12.5.2008).
<blockquote class="jota-article__eye">Esse entendimento, portanto, foi o que sempre prevaleceu, ainda que, ao admitir a interpretação extensiva (exemplificativa), na forma acima referida, estivessem os tribunais, na verdade, aplicando a analogia para viabilizar a incidência do tributo, o que é expressamente vedado pelo art. 108 do CTN.</blockquote>
Pois bem, no voto que proferiu no julgamento do RE 784.439, a ministra Rosa Weber aborda diferentes questões em aparente obiter dictum, traça um histórico jurisprudencial acerca da taxatividade da lista de serviços e conclui o seu voto com a citação do seguinte trecho da manifestação do Procurador-Geral da República (PRG), que sintetiza o seu pensamento:
“(...) há de se reconhecer que a lista de serviços sujeitos ao ISS é taxativa; todavia, quando as características da atividade que se pretende tributar não são estranhas às características das atividades próprias dos serviços listados em lei, mas inerentes à natureza desses serviços, ou seja, constituam mera variação do aspecto material da hipótese de incidência, há de se permitir a incidência do ISS sem que a Administração Tributária incorra, com isso, em tributação inconstitucional.”
O emprego do vocábulo “inerente” surge, portanto, no contexto da manifestação da PGR, com referência à circunstância de que determinados serviços não nominalmente listados podem ostentar características “inerentes” a outros serviços listados.
Nesse contexto, a palavra “inerente” é utilizada exclusivamente como medida de comparação entre duas espécies de serviços pertencentes a uma mesma categoria de serviço, na hipótese em que uma delas não tenha sido especificamente mencionada na lista. Dessa comparação, poderá resultar a incidência do imposto, exatamente por ser a lista “exemplificativa na horizontal”, conforme esclarecido acima.
Em outras palavras, a expressão “inerente” não tem por finalidade permitir a tributação de meras atividades meio (posto que “inerentes” à atividade principal), ou permitir a incidência do ISS sobre atividades que não configurem serviços na sua essência, mas apenas servir de parâmetro para aferição da relação de identidade entre dois serviços.
O parecer da PGR, que fundamentou a tese adotada no voto da ministra Rosa Weber, traça considerações filosóficas acerca do conceito de “inerência” e as aplica na seara tributária.
Ao sintetizar a proposição oferecida, afirma que “apesar do caráter taxativo, há de ser admitida a verificação dos elementos inerentes à atividade prestada, com o intuito de abranger serviços passíveis de inclusão no mesmo gênero já disciplinado em lei, por configurarem mera variação do aspecto material da hipótese de incidência”.
<blockquote class="jota-article__eye">A inovação jurídica trazida no parecer da PGR (conceito de “inerência”) é desnecessária, visto que o efeito pragmático da solução proposta é rigorosamente idêntico ao da jurisprudência que prevalece há anos dos tribunais superiores, qual seja, o de entender a lista de serviços como taxativa na vertical e exemplificativa na horizontal.</blockquote>
Essa compreensão é confirmada a partir do seguinte trecho extraído do voto da ministra Rosa Weber: “(...) essa lista poderia, de forma constitucionalmente válida, receber interpretação extensiva ou ampliativa, na direção do repetitivo do Superior Tribunal de Justiça, que entendeu que  ‘é taxativa a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, para efeito de incidência de ISS, admitindo-se, aos já existentes apresentados com outra nomenclatura, o emprego da interpretação extensiva para serviços congêneres?’ Entendo que a resposta é afirmativa.”.
Em síntese, parece claro que o voto da ministra relatora, a partir do qual a tese firmada foi proposta, jamais pretendeu modificar a jurisprudência pacífica dos nossos tribunais superiores, consolidada há tantos anos.
O que é necessário evitar é que a redação atribuída ao tema - que produzirá efeitos em repercussão geral e utiliza o termo “inerente” de forma muito pouco clara - venha a promover novo e infindável conflito acerca da amplitude da lista, da possibilidade de tributação de meras atividades meio, ou daquelas que sequer configurem serviços na sua essência.

Dinheiro na mão

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JOTA

Precedente do STF não altera jurisprudência da corte sobre taxatividade da lista de serviços

Taxatividade da lista de serviços e o alcance do termo 'inerente'

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