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Vanessa Rahal Canado

Já faz bastante tempo que assistimos, no direito tributário, a discussão sobre a natureza dos incentivos fiscais, especialmente aqueles concedidos no âmbito do ICMS: se subvenções para custeio ou se subvenções para investimento.
Essa distinção sempre teve relevância por conta dos artigos 392 e 443 do Regulamento do Imposto de Renda (Decreto n. 3.000, de 1999 - RIR/99), que prescreviam, respectivamente, serem as subvenções para custeio computadas no lucro operacional e as para investimento excluídas do lucro real<a href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>.
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As subvenções para investimento, de acordo com o art. 443, são aquelas reduções ou isenções de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. E, para não serem tributadas, devem ser registradas em conta de reserva de capital, não podendo ser distribuídas aos sócios.
A maioria dos benefícios fiscais relativos ao ICMS não possuem contrapartidas. Estão espalhados pelos Regulamentos e seus anexos, por Decretos diversos, Portarias etc. e assumem a forma de reduções de base de cálculo, créditos presumidos / outorgados, diferimentos para nunca mais etc. Aqueles que possuem contrapartida devem se enquadrar na exigência do art. 443 do RIR/99, ou seja, devem ser destinados para implantação ou expansão de empreendimentos econômicos.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) e o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) utilizam o Parecer Normativo n. 112/1978 na interpretação do art. 443 do RIR/99 e exigem que (i) na outorga dos benefícios seja expressada a intenção do governo de concessão daquele incentivo como forma de subvenção para investimento, (ii) haja efetiva aplicação da subvenção na implantação ou expansão do empreendimento econômico projetado, assim entendido como a aquisição de ativos imobilizados, e (iii) o beneficiário da subvenção seja a pessoa jurídica titular do empreendimento. Há, ainda, muita controvérsia em torno deste tema e o CARF tem, em sua maioria, negado a natureza de subvenção para investimento aos incentivos de ICMS. Mas, isso não será objeto deste artigo.
+JOTA: <a href="https://www.jota.info/justica/stj-recebe-denuncia-contra-conselheira-do-tribunal-de-contas-de-sergipe-02052018">STJ recebe denúncia contra conselheira do TCE-SE no ‘caso das subvenções’</a>
Em 2010, após a implantação do novo padrão contábil no Brasil (IFRS) pela Lei n. 11.638, também uma norma contábil passou a disciplinar o tema das subvenções: o Pronunciamento CPC n. 07 (CPC 07). Nesta norma não existe propriamente a classificação das subvenções entre custeio e investimento, mas a definição de subsídio indica que apenas aquelas destinadas a investimentos seriam propriamente subvenções. De acordo com o CPC 07, subsídio governamental é a forma de assistência do governo a uma entidade que exige o cumprimento de certas condições relacionadas às atividades operacionais da organização. De qualquer modo, para esta norma contábil, o montante das subvenções governamentais deve compor o resultado, ou seja, deve influir na formação do lucro ou prejuízo contábil, mas deve ser redirecionado, ato contínuo, para o patrimônio líquido (dada sua impossibilidade de distribuição aos sócios).
Por conta dessa diretriz contábil, a Lei n. 11.941/09, que trouxe o Regime Tributário de Transição (RTT), neutralizou especificamente as subvenções para investimento (art. 18) e a Lei n. 12.973/14 (art. 30) deu disciplina definitiva ao tema, se sobrepondo ao art. 443 do RIR/99.
O art. 30 da Lei 12.973 manteve o conceito do art. 443 do RIR/99, ou seja, manteve a ideia de que as subvenções para investimentos são aquelas para implantação ou expansão de empreendimentos, mas ajustou a conta patrimonial a ser registrada, passando a ter natureza de reserva de lucros e não mais reserva de capital<a href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>. Desde que mantidos em reserva de lucros e não distribuídos aos sócios, os valores, embora componham o resultado contábil, serão excluídos do lucro real, da base de cálculo da CSLL e, também, das bases de cálculo do PIS e da COFINS (nesses dois últimos casos, por conta de alterações no art. 1º, §3º das próprias leis dessas contribuições – Leis 10.637/02 e 10.833/03).
De acordo com esse panorama, mesmo sendo modificada a conta patrimonial a serem registradas as subvenções (reserva de lucros e não mais de capital) e trazidas novas normas tributárias (neutralizando o impacto do resultado contábil), a discussão sobre a natureza de custeio ou investimento continuaria a mesma se não fosse a Lei Complementar n. 160, publicada no final do ano passado, e que equiparou todas as subvenções de ICMS a subvenções para investimento, alterando o art. 30 da Lei 12.973/14<a href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>.
Para fins contábeis, as subvenções para custeio não poderão constituir-se como reserva de incentivo, dado que o CPC 07 não sofreu alterações. Entretanto, a constituição de reserva (ainda que denominada diferentemente) é requisito essencial para a neutralidade tributária de acordo com o art. 30 da Lei 12.973/14, devendo, aqui, serem integradas a legislação fiscal, societária e as normas contábeis para que essa garantia seja efetivada. Se não for constituída a reserva, dado que as subvenções para custeio não se enquadram no CPC 07, e os valores forem distribuídos aos sócios, só restará o Superior Tribunal de Justiça para resguardar esses montantes da tributação.
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<div id="sdfootnote1">
<a href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Art. 392.  Serão computadas na determinação do lucro operacional:
I - as subvenções correntes para custeio ou operação, recebidas de pessoas jurídicas de direito público ou privado, ou de pessoas naturais (<a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L4506.htm">Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, inciso IV</a>);
Art. 443. Não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que (<a>Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 38, § 2º</a>, e <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1730.htm">Decreto-Lei nº 1.730, de 1979, art. 1º, inciso VIII):</a>
I - registradas como reserva de capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social, observado o disposto no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/d3000.htm?TSPD_101_R0=d631961b536c064f41bf1f8ac1901d71lIz00000000000000006f8506c9ffff00000000000000000000000000005afe19a1008a4a466b">art. 545</a> e seus parágrafos; ou
II - feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> Art. 30.  As subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos e as doações feitas pelo poder público não serão computadas na determinação do lucro real, desde que seja registrada em reserva de lucros a que se refere o <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm">art. 195-A da Lei n</a><a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm">o</a><a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/L6404consol.htm"> 6.404, de 15 de dezembro de 1976</a>, que somente poderá ser utilizada para:
I - absorção de prejuízos, desde que anteriormente já tenham sido totalmente absorvidas as demais Reservas de Lucros, com exceção da Reserva Legal; ou
II - aumento do capital social.
§ 1o  Na hipótese do inciso I do caput, a pessoa jurídica deverá recompor a reserva à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
§ 2o  As doações e subvenções de que trata o caput serão tributadas caso não seja observado o disposto no § 1o ou seja dada destinação diversa da que está prevista no caput, inclusive nas hipóteses de:
I - capitalização do valor e posterior restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitado ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou subvenções governamentais para investimentos;
II - restituição de capital aos sócios ou ao titular, mediante redução do capital social, nos 5 (cinco) anos anteriores à data da doação ou da subvenção, com posterior capitalização do valor da doação ou da subvenção, hipótese em que a base para a incidência será o valor restituído, limitada ao valor total das exclusões decorrentes de doações ou de subvenções governamentais para investimentos; ou
III - integração à base de cálculo dos dividendos obrigatórios.
§ 3o  Se, no período de apuração, a pessoa jurídica apurar prejuízo contábil ou lucro líquido contábil inferior à parcela decorrente de doações e de subvenções governamentais e, nesse caso, não puder ser constituída como parcela de lucros nos termos do caput, esta deverá ocorrer à medida que forem apurados lucros nos períodos subsequentes.
</div>
<div id="sdfootnote3">
<a href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> Art. 9o  O art. 30 da <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm">Lei n</a><a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm">o</a><a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2011-2014/2014/Lei/L12973.htm"> 12.973, de 13 de maio de 2014</a>, passa a vigorar acrescido dos seguintes §§ 4o e 5o: (Parte mantida pelo Congresso Nacional)
"Art. 30. ..................................................................................
.................................................................................................
§ 4o  Os incentivos e os benefícios fiscais ou financeiro-fiscais relativos ao imposto previsto no <a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm">inciso II do </a><a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm">caput</a><a href="http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm"> do art. 155 da Constituição Federal</a>, concedidos pelos Estados e pelo Distrito Federal, são considerados subvenções para investimento, vedada a exigência de outros requisitos ou condições não previstos neste artigo.
§ 5o  O disposto no § 4o deste artigo aplica-se inclusive aos processos administrativos e judiciais ainda não definitivamente julgados."
</div>

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Pronunciamento CPC 07 e a Lei Complementar 160

Subvenções e a discussão sobre a natureza de custeio ou investimento

Pronunciamento CPC 07 e a Lei Complementar 160