Nina Pencak

Não é novidade que a utilização de tipos abertos e conceitos indeterminados pelo legislador divide a doutrina tributária brasileira ao menos desde meados do século passado. De um lado, estão juristas renomados adeptos da teoria da tipicidade fechada, limitadora da atuação do intérprete, e de outro, igualmente ilustres, defensores da possibilidade de uma maior abertura de tipos e da utilização de conceitos indeterminados, o que alçaria o intérprete – sobretudo os magistrados – a uma função tão relevante quanto à do próprio legislador no que se refere à construção das normas tributárias.
No entanto, no presente artigo, objetivamos apontar e analisar, ainda que de forma breve, o fato de que o STF e o STJ têm se utilizado de indeterminações conceituais para “solucionar” casos concretos e para a fixação das teses de julgamento. Esclarece-se que as aspas, utilizadas de forma proposital, apontam dúvida em relação a uma real resolução das controvérsias nas quais se utilizam conceitos indeterminados como parte da ratio decidendi da decisão.
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Essa dúvida é reforçada especialmente nas análises posteriores de casos concretos similares em que, por óbices processuais, STF e STJ se eximem de preencher as lacunas deixadas, “delegando” a jurisdição aos tribunais de segunda instância e, consequentemente, ao Carf em relação a tributos federais, o que impacta a teoria dos precedentes em matéria tributária.
Ou seja, quando da interpretação da lei tributária, os Tribunais não têm preenchido os conceitos eleitos pelo legislador. Ao contrário, observa-se que as razões de decidir e as teses de julgamento possuem como base conceitos com alto grau de indeterminação. A fim de exemplificar essa tendência verificada nos últimos tempos, abordaremos dois temas: (i) como o STF julgou o alcance da materialidade “folha de salários” do art. 195, I, a, da Constituição Federal, para fins de incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador sobre determinadas verbas por ele pagas e (ii) a definição, pelo STJ, do que caracterizaria um insumo apto a gerar crédito de contribuição ao PIS e de Cofins, para os fins do art. 3º, II, das Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.
Assim, este artigo será dividido em três partes principais: (i) uma breve análise dos julgados envolvidos e como os referidos Tribunais Superiores optaram por não decidir; (ii) em que medida as teses lacônicas do STF e do STJ delegam ao Carf a decisão que vai preencher os conceitos indeterminados à luz dos casos concretos; (iii) quais são as consequências desse fenômeno para a teoria dos precedentes aplicada à matéria tributária e a necessidade de pensarmos em uma teoria dos precedentes administrativos.
Em 29 de março de 2017, o Plenário do Supremo Tribunal Federal apreciou o RE 565.160 (tema 20 da sistemática da repercussão geral),<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a> de relatoria do ministro Marco Aurélio, cuja repercussão geral havia sido reconhecida em 17 de dezembro de 2007, a fim de definir o “alcance da expressão ‘folha de salários’, para fins de instituição de contribuição social sobre o total das remunerações”. Em outras palavras, o tema 20 da sistemática da repercussão geral possuía como objeto a abrangência da expressão “folha de salários” para verificar se a incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador, de acordo com o art. 195, I, da Constituição, com redação anterior e posterior à Emenda Constitucional nº 20/1998, com base na Lei nº 8.212/91 desbordaria do conceito constitucional sob análise.
O pronunciamento da Corte era bastante aguardado, uma vez que se esperava que o STF apresentasse solução definitiva – ou, ao menos, duradoura – acerca da incidência de contribuição previdenciária “patronal” sobre verbas que, além do salário, constituem remuneração. Se antes a Corte constitucional vinha negando repercussão geral à controvérsia a partir da análise da natureza jurídica da rubrica – se remuneratória ou indenizatória<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a> –, acreditou-se que, com o julgamento do RE 565.160, essa discussão seria encerrada com parâmetros claros e delimitados sobre o conceito de “folha de salários”, a fim de instruir o STJ, os TRFs e o Carf quando da análise dos casos concretos.
Após negar provimento ao recurso extraordinário do contribuinte, a Corte, também por unanimidade, firmou tese no sentido de que “a contribuição social a cargo do empregador incide sobre ganhos habituais do empregado, quer anteriores ou posteriores à Emenda Constitucional nº 20/1998”, em que, de acordo com o voto do relator, destacou-se a habitualidade do pagamento como característica necessária à incidência da contribuição patronal. Assim, não basta que a verba tenha natureza remuneratória, mas ela deve constituir ganho habitual do empregado, interpretação fundamentada no art. 201, §11, da Constituição.
Mas o que configura a habitualidade? Para caracterizar um ganho habitual, os valores devem ser pagos com qual periodicidade pelo empregador? A habitualidade, a nosso ver, adicionou um elemento com grau maior de indeterminação do que os conceitos de “remuneratório” ou “indenizatório/compensatório”, que são as características que aparecem quando da análise da natureza jurídica das verbas.
Como já era de se esperar, apesar de finalizado o julgamento do tema 20, o imbróglio estava longe de se resolver. Tanto é assim que, em 15 de agosto de 2020, o Plenário da Corte, ao apreciar o tema 1100 (ARE 1.260.750), entendeu que “é infraconstitucional, a ela se aplicando os efeitos da ausência de repercussão geral, a controvérsia relativa à definição individualizada da natureza jurídica de verbas percebidas pelo empregado, bem como de sua respectiva habitualidade, para fins de incidência da contribuição previdenciária a cargo do empregador conforme o art. 22, I, da Lei nº 8.212/1991”.
Ou seja, se, em um primeiro momento, o STF afirmou que a habitualidade do pagamento da verba seria uma das características definidoras da incidência tributária, em seguida, o mesmo Plenário se eximiu da análise de quais verbas seriam habituais, assim como já o fazia ao negar repercussão geral a casos que envolviam a discussão sobre a sua natureza jurídica. Então, voltamos à estaca zero?
Diante de tantas incertezas, talvez a melhor resposta fosse “sim”. No entanto, paralelamente à análise da ausência de repercussão geral do que são “verbas percebidas com habitualidade”, o Plenário decidia o tema 985, em que revendo antigo entendimento do STJ, consignou que incide contribuição previdenciária sobre o terço constitucional de férias usufruídas, uma vez que "no tocante à habitualidade, o preceito sinaliza periodicidade no auferimento dos valores, contrapondo-se a recebimentos eventuais, desprovidos de previsibilidade". <a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a> Então, a “habitualidade”, que dias antes havia sido deixada para análise das instâncias ordinárias, foi em parte preenchida com a previsibilidade do pagamento da verba. Então, segundo o STF, a verba para ser base de cálculo da contribuição previdenciária do empregador deve ser remuneratória, paga de forma habitual e ter previsibilidade no contexto da relação de trabalho, mas não cabe a ele a análise individual de cada rubrica.
Por sua vez, o STJ, em 2018, decidiu, no Recurso Especial nº 1.221.170,<a href="#_ftn4" name="_ftnref4">[4]</a> julgado sob o rito repetitivo, o alcance dos “insumos” que geram créditos para PIS/Cofins, declarando a ilegalidade de duas instruções normativas da Receita Federal, que restringiam o creditamento aos insumos que fossem diretamente agregados ao produto. Na ocasião, o Tribunal fixou as seguintes teses de julgamento: "(a) é ilegal a disciplina de creditamento prevista nas Instruções Normativas da SRF ns. 247/2002 e 404/2004, porquanto compromete a eficácia do sistema de não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins, tal como definido nas Leis 10.637/2002 e 10.833/2003; e (b) o conceito de insumo deve ser aferido à luz dos critérios de essencialidade ou relevância, ou seja, considerando-se a imprescindibilidade ou a importância de determinado item – bem ou serviço – para o desenvolvimento da atividade econômica desempenhada pelo Contribuinte".
Em seu voto, o relator, ministro Napoleão Nunes Maia, afirmou: “Em resumo, Senhores Ministros, a adequada compreensão de insumo, para efeito do creditamento relativo às contribuições usualmente denominadas PIS/Cofins, deve compreender todas as despesas diretas e indiretas do contribuinte, abrangendo, portanto, as que se referem à totalidade dos insumos, não sendo possível, no nível da produção, separar o que é essencial (por ser físico, por exemplo), do que seria acidental, em termos de produto final". A ministra Regina Helena Costa destacou: "Como visto, consoante os critérios da essencialidade e relevância, acolhidos pela jurisprudência desta Corte e adotados pelo Carf, há que se analisar, casuisticamente, se o que se pretende seja considerado insumo é essencial ou de relevância para o processo produtivo ou à atividade desenvolvida pela empresa".
Ao adotar os requisitos casuísticos de “relevância” e “essencialidade”, não surpreende o fato de que a resolução do caso concreto subjacente ao recurso especial foi remetida, pela 1ª Seção, ao tribunal de origem, para que ele, observando as teses fixadas, definisse se água, combustíveis e lubrificantes, materiais e exames laboratoriais, materiais de limpeza e equipamentos de proteção individual (EPI) enquadram-se ou não no conceito de insumo.
Em outras palavras, assim como o STF fez em relação à “habitualidade”, o STJ chancelou que a “relevância” e a “essencialidade” devem ser analisadas caso a caso, com base em seus fatos e provas e, por isso, afirmamos que o STF e o STJ decidiram não decidir. Ao utilizarem como núcleo da ratio decidendi conceitos indeterminados, esses Tribunais adotaram teses de julgamento que intrinsecamente dependem da valoração de fatos e provas, o que as torna casuísticas e praticamente impossíveis de serem por eles mesmos aplicadas devido aos óbices sumulares existentes. Mas em que essa conclusão se relaciona com o Carf e com a necessidade de desenvolvimento de uma teoria de precedentes administrativos?
Ora, se, via de regra, os lançamentos de tributos federais são inicialmente impugnados em via administrativa, é necessário que passemos a olhar para o Carf como um tribunal de formação de precedentes, uma vez que ele será muitas vezes o primeiro a ser chamado para preencher as lacunas deixadas pelo STF e pelo STJ.
É inadmissível, portanto, que uma verba seja considerada “habitual” para fins de incidência de contribuição previdenciária para empresa X, enquanto empresa Y, que paga a mesma verba nas mesmas condições, tenha que arcar com a tributação. Ou ainda que a empresa X venha a ter autuações anuladas por decisão do Conselho em determinado momento e, meses depois, autuações de fatos geradores idênticos, mas de outros períodos, sejam mantidas pelo tribunal administrativo. Ou seja, não é possível verificarmos dois conceitos diferentes de habitualidade para casos idênticos.
Do igual modo, é inaceitável que, por exemplo, equipamentos de proteção individual (EPI) sejam considerados insumos para um contribuinte específico, mas para um outro contribuinte cujo caso concreto sob análise seja idêntico, o Carf entenda que não há direito a creditamento por considerar o EPI irrelevante ou não essencial.
No presente artigo, devido ao espaço limitado, não analisaremos exemplos de casos concretos em que a insuficiência de mecanismos de vinculação do Conselho a suas próprias decisões é prejudicial.<a href="#_ftn5" name="_ftnref5">[5]</a> Pretendemos, apenas, destacar que, além de ferir a isonomia e a segurança jurídica do contribuinte e do Fisco, decisões do Carf que não guardem qualquer grau de aderência para o próprio Conselho (e, no futuro, para os demais órgãos da Administração Pública) têm o potencial de gerar graves distorções concorrenciais. Assim, entendemos que já passou do momento de se estruturar – de lege ferenda – uma teoria dos precedentes administrativos, em que (i) as decisões das turmas da Câmara Superior do Carf sejam vinculantes para as Delegacias da Receita Federal do Brasil de Julgamento (DRJ)  e para as turmas das suas seções de julgamento; (ii) as súmulas do Carf vinculem os seus conselheiros, não por temor à perda de mandato,<a href="#_ftn6" name="_ftnref6">[6]</a> mas por configurarem conjuntos de precedentes com alto grau de aderência, bem como vinculem as DRJ;<a href="#_ftn7" name="_ftnref7">[7]</a> (iii) haja maior racionalidade, transparência e participação social na eleição das Súmulas que se tornarão vinculantes para toda a Administração, de modo que essa escolha deixe de ser única e exclusiva do Ministério da Economia.
De lege lata, é possível que, desde já, passemos a adotar e debater alguns institutos da teoria dos precedentes e sua aplicação ao Conselho, tais como: razões de decidir, obiter dictum, distinguishing e superação de entendimento (overruling).
Não temos qualquer pretensão de exaurir o tema. Muito pelo contrário, objetivamos jogar luzes no fato – a nosso ver incontroverso – de que a responsabilidade do Carf é cada vez maior, sobretudo após as “delegações de jurisdição” exercidas pelos STF e pelo STJ.
As propostas acima nada mais são do que reflexões iniciais que visam à solidificação da teoria dos precedentes tributários, a qual vem sendo discutida no contexto de decisões judiciais, principalmente após o CPC/2015. Objetiva-se tornar o direito tributário mais íntegro e muni-lo de instrumentos legais necessários para que as decisões – judiciais e administrativas – resistam a circunstâncias, como as alterações de composição de órgão colegiados e, caso sejam superadas, existam mecanismos de proteção à segurança jurídica (p. ex. a modulação de efeitos), bem como formas de garantir transparência e controle dos atos administrativos.
Todos saem ganhando, principalmente o Carf. Isso porque a consolidação de uma teoria de precedentes administrativos implica necessariamente o fortalecimento dos tribunais que os emanam.<a href="#_ftn8" name="_ftnref8">[8]</a>
<hr />
<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> STF, RE 565.160, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, Dje 23.08.2017.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> STF, RE 611.505, Rel. Min. Ayres Britto, Red. p/ acórdão Min. Ricardo Lewandowski, Tribunal Pleno, DJe 28.10.2014; STF, ARE 745.901, Rel. Min. Teori Zavascki, Tribunal Pleno, DJe 18.09.2014.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> STF, RE 1.072.485, Rel. Min. Marco Aurélio, Tribunal Pleno, DJe 02.10.2020, trecho do voto do relator.
<a href="#_ftnref4" name="_ftn4">[4]</a> STJ, REsp nº 1.221.170, Rel. Min. Napoleão Nunes Maia Filho, Primeira Seção, DJe 24.04.2018.
<a href="#_ftnref5" name="_ftn5">[5]</a> Sobre a alteração de entendimento quanto ao conceito de “insumo” pelo CARF, após o julgamento do REsp nº 1.221.170, recomendamos os seguintes artigos: “O Carf e o retrocesso na aplicação do conceito de insumo definido pelo STJ”, de Cassio Sztokfisz e Sarah Rodrigues da Cunha Oliveira, disponível em <a href="https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-do-carf/carf-stj-pis-cofins-27042021">https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/coluna-do-carf/carf-stj-pis-cofins-27042021</a>.
<a href="#_ftnref6" name="_ftn6">[6]</a> Art. 25, VI, RICARF.
<a href="#_ftnref7" name="_ftn7">[7]</a> Como ocorre nos julgamentos sujeitos ao rito especial no contencioso administrativo fiscal de pequeno valor, em que as DRJ são vinculadas às Súmulas e resoluções de uniformização de teses divergentes do CARF (Lei nº 13.988/2020, art. 23, p único; Portaria nº 340, de 8 de outubro de 2020, art. 50).
<a href="#_ftnref8" name="_ftn8">[8]</a> Agradeço, imensamente, aos queridos juristas Moisés de Sousa Carvalho Pereira e Victor Marcel Pinheiro, pela leitura do presente artigo e pelos profundos debates sobre teoria dos precedentes.

STF justiça

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JOTA

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