Roberto Codorniz Leite Pereira

Daniel Azevedo Nocetti

Nos tempos passados da chamada “economia tradicional”, já era bastante comum situações em que brasileiros buscavam uma nova residência em outros países, normalmente em busca de melhores empregos e condições de vida. No entanto, esta tendência se tornou especialmente acentuada com a digitalização da economia, em que serviços digitais podem ser prestados a partir de qualquer localidade geográfica para diversos tomadores localizados ao redor do mundo.
A migração de brasileiros para o exterior sempre gera diversas questões tributárias, pois os Estados são livres para definir, em seu direito interno, regras para a caracterização da residência para fins fiscais, especificamente para incidência do Imposto sobre a Renda. As regras legais que definem residência fiscal, na maioria das vezes se respaldam em presunções de que o indivíduo possui uma conexão pessoal relevante, seja por interesses econômicos ou sociais, com o país em questão.
<a href="http://conteudo.jota.info/jota-pro-tributos"><img class="aligncenter wp-image-259015 size-full" src="https://www.jota.info/wp-content/uploads/2020/07/cta-jota-pro-tributos.jpeg" alt="" width="1080" height="1080" /></a>
No Direito, através da figura das presunções, parte-se de um fato conhecido e concreto, cuja existência revela haver elevada probabilidade que um outro fato, este desconhecido, também ocorra.
Devido a essa assimetria de tratamentos conferidos unilateralmente pelos países para a caracterização de residência fiscal, o resultado, em muitos casos, é a chamada “dupla residência” que, sobretudo na ausência de acordo celebrado entre os países envolvidos, enseja a dupla tributação da renda, já que os Estados possuem a tendência de tributar os seus residentes pela renda auferida em bases universais (world-wide income taxation), ou seja, a renda oriunda de fontes localizadas tanto no seu território quanto no exterior.
No Brasil, a residência fiscal é caracterizada nas hipóteses previstas pelo artigo 2º da Instrução Normativa nº 208/2002. Dentre as hipóteses elencadas, aos estrangeiros, se aplica a regra de permanência no país por período relevante de tempo (critério objetivo – corpus), ao passo que, para os brasileiros, uma vez preenchidos alguns pressupostos fáticos, investiga-se a sua intenção de ser residente no país (critério subjetivo – animus). O artigo 3º da referida instrução normativa detalha justamente a situação oposta – qual seja: de não residência – com critérios simétricos.
Quando o movimento é de saída de brasileiros para o exterior, as presunções adotadas pela legislação recaem, como dito acima, sobre o ânimo de não ser mais residente no Brasil. Em situações comuns, o residente para fins fiscais que deixa o país com o ânimo definitivo, perde o status de residente ao transmitir comunicação ou declaração de saída definitiva, desde a data de sua saída. Na ausência de transmissão do comunicado ou declaração de saída, a não residência é presumida a partir do 12º mês de saída de fato do país.
Ocorre que, em muitos casos, sem ter conhecimento do risco fiscal que estão correndo, brasileiros que firmaram residência fiscal permanente em outros países, frequentemente, desejam manter a sua residência fiscal no Brasil, buscando, com isso, facilitar as relações que possuem com instituições financeiras.
<blockquote class="jota-article__eye">A questão fiscal que surge, neste contexto, é se o brasileiro não residente pode optar por ser residente fiscal no Brasil, sem que se caracterize o seu retorno ao país.</blockquote>
Por um lado, se considerarmos que as presunções adotadas pela instrução normativa são de natureza absoluta – ou seja, partem de um juízo de probabilidade tido por irrefutável, não admitindo qualquer prova ou manifestação em contrário – então a conclusão que se impõe é de que, uma vez realizada a saída de fato do sujeito, a sua vontade em manter vínculo fiscal com o país (como residente fiscal) torna-se irrelevante.
Por outro lado, se a premissa for oposta, no sentido de que as presunções adotadas pela instrução normativa são relativas – ou seja, admitem-se provas para refutar a presunção – então a conclusão será diametralmente oposta: apesar de ter saído do Brasil em caráter permanente, o sujeito poderá, mediante manifestação de vontade, tornar-se residente fiscal, ainda que não deseje retornar fisicamente ao país.
Os Auditores-Fiscais da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) tendem a seguir a primeira perspectiva (presunções absolutas), especialmente em razão da sua submissão às disposições das instruções normativas editadas pelo órgão que compõem<a href="#_ftn1" name="_ftnref1">[1]</a>.
No entanto, quando analisamos a jurisprudência administrativa do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf) sobre o tema, vemos que as presunções adotadas pela legislação fiscal que definem critérios de residência são relativas.
No acórdão nº 2301.007.136<a href="#_ftn2" name="_ftnref2">[2]</a>, prevaleceu o entendimento de que, se o sujeito deixa o país para fixar residência em outro país sem, no entanto, comunicar a sua saída definitiva ao Fisco e, posteriormente, vem a apresentar Declaração de Ajuste Anual, torna-se, novamente, residente fiscal no país.
No voto condutor do precedente, prevaleceu o entendimento de que a entrega da declaração de rendimentos pelo sujeito “comprova o seu interesse em a sua intenção de manter o vínculo fiscal o país” e que a apresentação de comunicação e declaração de saída do país seria um “dever essencial”.
Causa surpresa, neste precedente, o fato de que o Carf ignorou por completo que o inciso V dos artigos 2º e 3º da IN SRF nº 208/2002 prevê que o brasileiro se torna não residente uma vez passados 12 meses da sua saída do país, mesmo na ausência de entrega de comunicação e declaração de saída. Portanto, na prática, a despeito das justificativas apresentadas, o Carf relativizou as presunções adotadas pela legislação fiscal ao considerar o indivíduo como residente fiscal no país.
Diante desse cenário, a prevalecer o entendimento manifestado neste precedente, os brasileiros que possuírem residência permanente no exterior, mas desejarem manter residência fiscal no Brasil por questões econômicas (investimentos) sem retornar ao país, poderão se tornar residentes fiscais no país bastando, neste sentido, que eles manifestem objetivamente a sua vontade em manter vínculo fiscal com o país, por exemplo, mediante entrega da sua declaração de rendimentos.
Por fim, a questão que deve, então, ser enfrentada refere-se aos riscos de dupla tributação internacional da renda que a opção pela manutenção de residência fiscal no país por brasileiros que tiverem fixado residência permanente no exterior acarreta.
No Brasil, prevalece a regra, prevista no artigo 115 do Regulamento do Imposto de Renda de 2018, de que a compensação do imposto sobre a renda incidente no estado de fonte dos rendimentos com o imposto de renda devido no país (até o limite deste) somente é possível na presença de convenção internacional destinada a evitar a dupla tributação da renda ou reciprocidade de tratamento.
Havendo convenção internacional ou reciprocidade de tratamento, o imposto pago no exterior poderá ser compensado com o imposto devido no Brasil, sobre o mesmo rendimento, no mês do seu recolhimento (sujeito ao recolhimento mensal por meio do “carnê-leão”), ou na declaração de ajuste anual. Do contrário, haverá dupla tributação da renda.
A aplicação das convenções, no entanto, nem sempre é tão simples. Se, para fins da legislação interna dos Estados, é perfeitamente possível conceber a existência de dupla ou até múltipla residência fiscal, sob a perspectiva das convenções destinadas a evitar dupla tributação da renda, apenas um dos Estados em questão poderá ser considerado o “Estado de Residência” para fins de aplicação do acordo, sendo o outro Estado o “Estado de Fonte”, sob pena de a convenção fiscal não poder ser aplicada ao caso concreto.
Para determinar o “Estado de Residência”, as convenções fiscais celebradas pelo Brasil contam com cláusulas semelhantes ao artigo 4º das Convenções Modelo da OCDE e da ONU que preveem a aplicação de “regras de desempate” (tie-breaker rules) que buscam estabelecer o local de residência do indivíduo a partir de testes sucessivos que contemplam a análise de vínculos pessoais de natureza econômica e social com as jurisdições fiscais em questão.
Caso não seja possível resolver a questão por meio dos testes objetivos, então o artigo 4º das Convenções Modelo prevê que a questão deva ser decidida por procedimento amigável entre os países, tornando o tratado inaplicável até que a questão seja decidida pelos Estados, o que poderá levar muito tempo ou, ainda, não ocorrer.
No caso particular do acordo Brasil-Japão, requer-se um cuidado adicional. Isto porque, diversamente do que ocorre com os diversos acordos celebrados pelo Brasil para evitar a dupla tributação, no acordo Brasil-Japão, o artigo 3º, ao definir residente, distanciou-se da redação conferida pela OCDE, sobretudo após as alterações à redação original do dispositivo introduzidas pelas Trocas de Notas e Memorandos de Entendimentos de 24 de janeiro de 1967 e de 23 de março de 1976.
Isto porque, em vez de a convenção prever o procedimento amigável como último recurso a ser utilizado, inverteu-se a lógica, e o procedimento amigável passou a ser condição necessária para que os testes objetivos fossem aplicados. Com isso, considerando-se que o procedimento amigável tem baixa eficácia no país, tornou-se impraticável a aplicação do acordo Brasil-Japão, nas hipóteses em que houver dupla residência fiscal.
No acórdão nº 2101-00.858<a href="#_ftn3" name="_ftnref3">[3]</a>, o Carf analisou a questão do tratado Brasil-Japão em situação envolvendo dupla residência fiscal de pessoa física. Neste precedente, em virtude de não ter sido possível determinar o Estado de Residência para fins de aplicação do acordo, por inexistência do procedimento amigável, o Conselho entendeu pela inaplicabilidade do acordo no caso concreto.
Em breve síntese: embora seja possível que o indivíduo, mediante a sua manifestação de vontade objetiva, venha a optar por manter vínculo fiscal com o Brasil, esta escolha deve ser muito bem pensada para que se evitem situações de dupla tributação internacional da renda.
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<a href="#_ftnref1" name="_ftn1">[1]</a> Perguntas e respostas da Receita Federal do Brasil. Questão 160. Disponível em: &lt;<a href="http://receita.economia.gov.br/interface/cidadao/irpf/2020/perguntao/pr-irpf-2020-v-1-2-2020-04-13_publicacao.pdf">http://receita.economia.gov.br/interface/cidadao/irpf/2020/perguntao/pr-irpf-2020-v-1-2-2020-04-13_publicacao.pdf</a>&gt;.
<a href="#_ftnref2" name="_ftn2">[2]</a> Carf. Acórdão nº 2301.007.136, da 1ª Turma Ordinária, da 3ª Câmara, da 2ª Seção de Julgamento. Processo Administrativo nº 16095.720.100/2014-98. Conselheiro Relator: Cleber Ferreira Nunes Leite, julgado em 04/03/2020.
<a href="#_ftnref3" name="_ftn3">[3]</a> Carf. Acórdão nº 2101-00.858, da 1ª Turma, da 1ª Câmara, da 2ª Seção. Conselheiro-Relator: Alexandre Naoki Nishioka, julgado em 21/10/2010.

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JOTA

Opção de manter vínculo fiscal com Brasil deve ser pensada para que se evite dupla tributação internacional da renda

Residência fiscal da pessoa física e dupla tributação da renda

Opção de manter vínculo fiscal com Brasil deve ser pensada para que se evite dupla tributação internacional da renda