Gabriela de Souza Conca

Não é novidade que nosso sistema tributário atual traz uma série de entraves ao desenvolvimento econômico, distorce mercados, propaga injustiças e onera demasiadamente o contribuinte com elevados custos de compliance e contencioso.
A proposta de reforma tributária vislumbrada pela PEC 45/2019, atualmente em trâmite no Congresso Nacional, não presume ser capaz de resolver todas essas questões complexas, mas sim contribuir sensivelmente para a transição de um sistema tributário caótico para um sistema simples que privilegie a arrecadação sem distorcer a economia.
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O fatiamento das competências tributárias pela Constituição Federal de 1988 (CF/88), somado à evolução tecnológica que adicionou grande complexidade à delimitação dessas competências, resultaram, de um lado, em dupla tributação de determinadas atividades e, de outro, em reduzida tributação de outras. Essa discriminação tributária acontece sem qualquer justificativa aparente - exceto pela ineficiência do sistema.
Na tentativa de resgatar a simplicidade, eficiência e arrecadação, a PEC 45/2019 propõe a substituição do ICMS, ISS, PIS, COFINS e IPI por um único Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) que incida sobre base ampla e não faça distinção entre operações onerosas com bens e serviços, nos padrões internacionais do Imposto sobre Valor Agregado (IVA) já adotado em mais de 160 países<a href="#sdfootnote1sym" name="sdfootnote1anc">1</a>. A incidência do IBS independerá da denominação dada à operação - se venda, locação, licenciamento, cessão ou prestação de serviços, por exemplo.
Para se obter o resultado desejado é necessário determinar os contornos do fato gerador do novo imposto de maneira que congregue não apenas a multiplicidade de fatos geradores hoje vigentes, mas também seja capaz de alcançar os fatos da realidade digital hoje ainda pouco considerados.
Dado esse panorama, esse artigo pretende explorar as alternativas de redação desse fato gerador amplo que deve constar da lei complementar do IBS, aproveitando a experiência internacional do IVA bem como os desafios enfrentados na proposição do texto normativo.
Analisando a experiência internacional, observamos que o fato gerador do IVA é tratado com muita simplicidade, sem gerar, contudo, grandes questionamentos quanto às hipóteses em que deve incidir ou não o imposto. Em algumas jurisdições como a Austrália<a href="#sdfootnote2sym" name="sdfootnote2anc">2</a>, a legislação do IVA é genérica ao ponto de determinar que o imposto incide sobre quaisquer operações e, para ilustrar tais operações, oferece um rol de hipóteses não taxativas<a href="#sdfootnote3sym" name="sdfootnote3anc">3</a>.
Em outras jurisdições como União Europeia<a href="#sdfootnote4sym" name="sdfootnote4anc">4</a> e Nova Zelândia<a href="#sdfootnote5sym" name="sdfootnote5anc">5</a>, a legislação do IVA determina que o imposto deve incidir sobre a venda de bens corpóreos e prestação de serviços, definindo prestação de serviços residualmente como todas as operações que não constituam venda de bens corpóreos<a href="#sdfootnote6sym" name="sdfootnote6anc">6</a>.
As legislações mais recentes de IVA também adotam a abordagem do IVA Europeu de tributar de forma bem abrangente a venda de bens e prestação de serviços, conceituando prestação de serviço como tudo aquilo que não se caracteriza como venda de bens corpóreos. Exemplos são Angola<a href="#sdfootnote7sym" name="sdfootnote7anc">7</a>, que aprovou o IVA em abril desse ano, e Emirados Árabes<a href="#sdfootnote8sym" name="sdfootnote8anc">8</a>, que introduziu o IVA no último ano.
Aplicando ao contexto brasileiro a experiência e os parâmetros internacionais, apresentamos a seguir uma proposta de redação do fato gerador do IBS:
“Art. 2º. O IBS incide sobre a venda de bens e a prestação de serviços realizadas com onerosidade.
§ 1º. Entende-se por prestação de serviço qualquer operação que não constitua venda de bem corpóreo, incluindo, mas não se limitando a:
I – locação de bens, tangíveis e intangíveis;
II – cessão de direitos; e
III – licenciamento de direitos.
§ 2º. O IBS incide também na operação de importação de bens e serviços.”
Essa redação pretende traduzir a simplicidade do novo imposto, que incide sobre quaisquer operações onerosas com bens e serviços, trazendo o menor número de conceitos possíveis para dentro da redação do fato gerador. O objetivo dessa estratégia legislativa é diminuir o número de eventuais disputas que possam surgir quanto ao significado desses conceitos.
Partindo do nosso histórico de grande contencioso envolvendo a incidência de ISS e ICMS, buscou-se suprimir da redação do fato gerador do IBS os termos “operação” e “circulação” e definir prestação de serviços de forma residual para abarcar eventuais novas tecnologias que não se enquadrem nos conceitos hoje conhecidos. Além disso, a redação busca superar o paradigma “obrigação de dar” versus “obrigação de fazer”.
A despeito dos entraves culturais de introduzir uma legislação tão simples no Brasil – especialmente considerando o apelo à definição de cada novo conceito introduzido na legislação – entendemos que a proposta está alinhada com conceitos já conhecidos e adotados pela jurisprudência, como venda de bens sujeita ao ICMS (que após anos de disputa nos Tribunais Superiores ainda se traduz em venda de bens físicos) e prestação de serviços sujeita ao ISS (que já evoluiu para incluir prestações que não impliquem unicamente uma obrigação de fazer).
Ainda, a proposta está alinhada à legislação internacional do IVA, reconhecendo como operações sujeitas ao imposto a venda de bens corpóreos e a prestação de serviços - definida residualmente como todas as operações que não constituem venda de bens corpóreos – e, ao mesmo tempo, exemplificando tais operações para deixar claro que todas as operações com “direitos” estão abrangidas no conceito “prestação de serviços”.
Muito se discutiu sobre a inclusão do termo “direitos” na definição do fato gerador do IBS para abarcar as atividades hoje desenvolvidas no mundo digital, de forma que o imposto incidisse sobre prestação de serviços e operações com bens e direitos. Após muito debate pelo grupo de profissionais dedicado à redação da lei complementar do IBS, concluiu-se que essa segregação “bens, serviços e direitos” geraria discussão desnecessária sobre a classificação da atividade, bem como eventual necessidade de adaptação a novas operações que venham a surgir.
Além disso, não se pode ignorar que a inclusão de “direitos” na definição do fato gerador do novo imposto poderia gerar disputas quanto à tributação das operações pretéritas, isto é, na medida em que a legislação deixa claro que operações que envolvem direitos não se qualificam como prestação de serviços, contribuintes poderiam entrar em juízo para questionar a atual tributação de determinadas atividades (como licenciamento de software) pelo ISS incidente sobre prestação de serviços.
Concluiu-se, portanto, que a qualificação de “prestação de serviços” por exclusão (tudo aquilo que não se qualifica como venda de bens corpóreos) eliminaria a necessidade de enquadrar a operação em determinado conceito e, consequentemente, o potencial de esvaziamento da base tributável por ausência de enquadramento em um conceito específico.
Quanto à incidência do IBS na importação, esta decorre do princípio do destino - premissa do IVA adotado mundialmente. Esse princípio, inclusive, orienta a não-incidência do imposto sobre as exportações, pois é o local do consumo (destino) que tem competência para cobrança do IBS. Ainda, a incidência do imposto na importação permite o tratamento isonômico dado aos bens e serviços nacionais e estrangeiros, evitando distorções econômicas.
<a name="_GoBack"></a> Por fim, vale mencionar que a leitura do artigo 2º mencionado acima deve vir combinada com os demais artigos da lei complementar do IBS que compõem a regra matriz de incidência tributária. Por exemplo, só incide o imposto sobre operações praticadas por quem se qualifique como contribuinte do IBS. Traremos no próximo artigo o texto do dispositivo que trata do contribuinte do IBS e as discussões que permearam sua redação.
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<div id="sdfootnote1">
<a href="#sdfootnote1anc" name="sdfootnote1sym">1</a> Disponível em: <a href="https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/consumption-tax-trends-2018_ctt-2018-en#page195">https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/consumption-tax-trends-2018_ctt-2018-en#page195</a>
</div>
<div id="sdfootnote2">
<a href="#sdfootnote2anc" name="sdfootnote2sym">2</a> A New Tax System (Goods and Services Tax) Act 1999, disponível em: <a href="https://www.legislation.gov.au/Details/C2017C00218">https://www.legislation.gov.au/Details/C2017C00218</a>
</div>
<div id="sdfootnote3">
<a href="#sdfootnote3anc" name="sdfootnote3sym">3</a> GST is payable on taxable supplies and taxable importations.
(1)  A supply is any form of supply whatsoever.
(2)  Without limiting subsection (1), supply includes any of these: (a) a supply of goods; (b) a supply of services; (c) a provision of advice or information; (d) a grant, assignment or surrender of real property; (e) a creation, grant, transfer, assignment or surrender of any right; (f) a financial supply; (g) an entry into, or release from, an obligation: (i) to do anything; or (ii) to refrain from an act; or (iii) to tolerate an act or situation; (h) any combination of any 2 or more of the matters referred to in paragraphs (a) to (g).
</div>
<div id="sdfootnote4">
<a href="#sdfootnote4anc" name="sdfootnote4sym">4</a> Diretiva 2006/112/CE do Conselho, disponível em: <a href="https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112&amp;from=EN">https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PT/TXT/PDF/?uri=CELEX:32006L0112&amp;from=EN</a>
</div>
<div id="sdfootnote5">
<a href="#sdfootnote5anc" name="sdfootnote5sym">5</a> Goods and Services Tax Act 1985, disponível em: <a href="http://www.legislation.govt.nz/act/public/1985/0141/latest/whole.html#DLM82290">http://www.legislation.govt.nz/act/public/1985/0141/latest/whole.html#DLM82290</a>
</div>
<div id="sdfootnote6">
<a href="#sdfootnote6anc" name="sdfootnote6sym">6</a> Segundo a legislação que dispõe sobre o IVA na Nova Zelândia “Goods means all kinds of personal or real property; but does not include choses in action, money or a product that is transmitted by means of a wire, cable, radio, optical or other electromagnetic system or by means of a similar technical system” e “Services means anything which is not goods or money”. O IVA Europeu determina que o imposto deve incidir sobre a entrega de bens e prestação de serviços, caracterizando como entrega de bens “a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário” e como prestação de serviços “qualquer operação que não constitua uma entrega de bens”.
</div>
<div id="sdfootnote7">
<a href="#sdfootnote7anc" name="sdfootnote7sym">7</a> Lei n.º 7/19, que aprova o Código do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, disponível em: <a href="https://www.adca-angola.com/xms/files/Lei_no_7-19_IVA_AO.pdf">https://www.adca-angola.com/xms/files/Lei_no_7-19_IVA_AO.pdf</a>. Segundo o IVA Angolano, “Estão sujeitas ao Imposto sobre o Valor Acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso por um sujeito passivo, agindo nessa qualidade; b) As importações de bens”. Para efeitos do IVA, considera-se, em geral, “transmissão onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade” e “prestação de serviços qualquer operação efectuada a título oneroso, que não constitua transmissão ou importação de bens ou de dinheiro, à exclusão da transmissão onerosa de dinheiro”. 
</div>
<div id="sdfootnote8">
<a href="#sdfootnote8anc" name="sdfootnote8sym">8</a> Federal Decree-Law No. (8) of 2017 on Value Added Tax, disponível em: <a href="https://www.tax.gov.ae/legislation.aspx">https://www.tax.gov.ae/legislation.aspx</a>. Segundo a legislação que disciplina o IVA nos Emirados Árabes, o imposto deve incidir sobre “Taxable Supply: A supply of Goods or Services for a Consideration by a Person conducting Business in the State, and does not include Exempt Supply” conceituando bens como “Physical property that can be supplied including real estate, water, and all forms of energy as specified in the Executive Regulation of this Decree-Law” e serviços como “Anything that can be supplied other than Goods”.
</div>

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JOTA

As alternativas de redação desse fato gerador amplo que deve constar da lei complementar do IBS

Reforma tributária em debate: um fato gerador compatível com a economia digital

As alternativas de redação desse fato gerador amplo que deve constar da lei complementar do IBS