André Martins de Andrade
O parecer da lavra da Ministra aposentada do STJ Eliana Calmon sobre o tema em epígrafe apresenta concomitantemente uma grande virtude e uma lamentável falha na compreensão operacional das contribuições em questão, a invalidar a conclusão sem macular, entretanto, o cerne de seu entendimento sobre o acórdão proferido no RE 574.706.
A virtude a ressaltar é a cristalina e enfática constatação pela Parecerista de que o ICMS a ser excluído da base das contribuições em consonância com aquele julgado é o ICMS DESTACADO e não o pago, como pretendem os Embargos de Declaração da Fazenda Nacional e propalado pela Receita Federal do Brasil.
E fundamenta sua assertiva didaticamente: “O contribuinte não paga a título de ICMS somente aquilo que recolhe aos cofres públicos. Ao adquirir a mercadoria, ele já pagou parte do tributo, por meio do preço cobrado; e ao vendê-lo verte a diferença que lhe compete na operação” (sic pág. 16, negritamos).
Di-lo peremptoriamente: “O ICMS a ser excluído da base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins é todo aquele que onerou a operação como um todo, de modo que a grandeza a ser deduzida equivale àquela destacada na nota fiscal de saída” (sic pág. 16, grifo no original).
Mais adiante, ao discorrer sobre o voto proferido pela Ministra Cármen Lúcia no RE 574.706: “Em conclusão, o voto da relatora definiu que o valor integral do ICMS destacado na nota fiscal não constitui receita de faturamento e, portanto, não integra a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins” (sic pág. 20, negritamos). E ressalta novamente a Parecerista: “Extrai-se do voto proferido pela eminente Ministra Cármen Lúcia, com clareza solar, que o ICMS a ser excluído é o correspondente ao total incidente na operação, quer dizer, aquele destacado na nota fiscal correspondente, que alberga tanto o valor do crédito advindo da operação anterior quanto o extinto pela saída da mercadoria” (sic pág. 22, grifo no original).
E mais: “O que se apresenta inquestionável nos autos é a compreensão adotada pela Suprema Corte, segundo a qual, para fins de incidência da Contribuição ao PIS e da Cofins, o ICMS a ser excluído da sua base de cálculo é o destacado na nota fiscal segundo interpretação conferida ao texto constitucional” (sic pág. 24).
E, seguindo nesta toada, a Parecerista repete à exaustão a constatação de que não é outra a decisão contida no RE 574.706, senão a que determina a exclusão do ICMS destacado nas notas fiscais que compõe o faturamento do contribuinte para os fins de cálculo da incidência do PIS e da Cofins.
Chega, inclusive, à conclusão já vislumbrada pelo saudoso Mestre GERALDO ATALIBA, e sustentada pela doutrina moderna de que o ICMS devido e o ICMS pago se confundem, na medida em que a extinção da obrigação tributária decorrente desta incidência mediante a compensação com créditos acumulados do mesmo imposto configura pagamento, visto que tais créditos, quaisquer que sejam sua origem, constituem moeda escritural, com idêntica natureza da moeda física (dinheiro).
Na dicção da Parecerista: “Por fim, não podemos falar em ICMS devido/pago, pois este ICMS pode ser extinto com ‘ICMS acumulados’ e não se verá um débito (guia de recolhimento), mas o patrimônio do contribuinte foi diminuído de um crédito que lhe seria devolvido em dinheiro, conforme previsto na Lei Complementar nº 87/1996. Nota-se, assim, que o ICMS acumulado é sucedâneo de dinheiro” (sic pág. 17, negritamos).
Está a grande virtude do parecer – a de corroborar de maneira insofismável a decisão proferida pela maioria absoluta do Plenário da Corte Suprema em 15.03.2017 no RE 574.706.
Claudica, entretanto, a ilustre doutrinadora ao examinar o regime não cumulativo do PIS e da Cofins a partir das Leis 10.637/02 e 10.833/03 para propor que o montante do ICMS a ser excluído da base de cálculo das contribuições seja diminuído do ICMS incidente sobre os insumos com créditos de PIS e da Cofins, verbis: “Nesse caso, o valor do ICMS a ser usado como base para a repetição do indébito seria o ICMS destacado DEDUZIDO EXCLUSIVAMENTE do ICMS dos insumos que estavam sujeitos ao pagamento das contribuições ao PIS e ao Cofins” (sic pág. 27).
No afã de superar o que identifica como distorção que decorreria da exclusão do ICMS destacado em decorrência da constatação de que “as notas fiscais que irão instruir a liquidação das sentenças transitadas em julgado, (…) estarão albergadas por um ICMS inflado pela sistemática anterior” (sic pág. 27), olvida-se a ilustre Parecerista de que não se está a tratar da restituição de ICMS, mas sim do PIS e da Cofins sobre este imposto incidentes.
E se se está a tratar de contribuições não cumulativas e não da não cumulatividade do ICMS, há de se atentar para o fato de que a não cumulatividade do PIS e da Cofins se faz cotejando base (na compra) contra base (na venda) e não imposto (na compra) contra imposto (na venda).
É noção curial em tema de não cumulatividade que a sistemática aplicável ao ICMS e ao IPI diverge daquela a que se submete a não cumulatividade da contribuição ao PIS e da Cofins. Enquanto na primeira abate-se o imposto do insumo adquirido do imposto incidente sobre a venda, na segunda reduz-se a base de cálculo correspondente à incidência contributiva sobre a venda da base de cálculo dos insumos adquiridos.
É flagrante a confusão conceitual incorrida pela Parecerista quando, ao propor o que auto denomina de uma “tese intermediária (…) para fins de (…) restituição do indébito” (pág. 39), que a base da restituição do indébito seja o ICMS destacado DEDUZIDO EXCLUSIVAMENTE DO ICMS dos insumos que estavam sujeitos ao pagamento das contribuições ao PIS e à Cofins.
Ao propor a dedução do ICMS dos insumos do montante do imposto destacado na nota fiscal de venda, a Parecerista incorre na impropriedade de manejar mecanismo de não cumulatividade do ICMS para lidar com restituição de indébito do PIS e da Cofins, cuja sistemática de não cumulatividade se subsume à técnica de cotejar base contra base e não imposto contra imposto.
Assim, ainda que a distorção apontada no Parecer efetivamente ocorresse no mundo fático, o que se admite somente para argumentar, a formulação da tese proposta deveria ser calcada em bases diversas, contendo uma proposição de que para fins de restituição do PIS e da Cofins sujeitos à não cumulatividade a base de restituição deveria ser igual à diferença entre o PIS e à Cofins cobrados sobre as vendas com exclusão do ICMS e o montante do PIS e da Cofins incidentes sobre os insumos adquiridos também com exclusão do ICMS.
Tal providência, diga-se, corresponde ao que hoje vigora em decorrência do disposto no art. 167 da Instrução Normativa RFB nº 1.911/2019, cuja aplicação não retroage à data dos indébitos, que se formaram ao amparo da Instrução Normativa RFB nº 404/2009 (art. 8°, parágrafo 3°, inciso II) e respectivas leis de regência.
Faria melhor, portanto, a Ilustre Autora do Parecer filiar-se por inteiro à lição do Emérito Mestre GERALDO ATALIBA, para sustentar em prol da consulente, empresa com operações no mercado interno e no mercado externo, segundo as informações que constam do Parecer, a identidade formal entre a extinção do crédito tributário mediante pagamento em moeda física e em moeda escritural de qualquer natureza, do que resultaria a identidade absoluta entre o ICMS pago e o destacado, com a consequente eliminação da controvérsia, nada havendo a compor.
Transparece do documento sob exame, entretanto, através dos próprios quesitos formulados pela Consulente, que o objetivo central do Parecer foi obter um pronunciamento não sobre as questões de fundo que estão em jogo nos Embargos de Declaração opostos pela Fazenda Nacional no RE 574.706, mas sim sobre a possibilidade de uma composição com a Embargante (Vide quesito[a] in fine: “Haveria alternativas adicionais de composição jurídica para o alegado?” (sic pág. 39).
Para sustentar a conclusão de que um acordo entre as partes litigantes é a qualquer tempo possível, empenhou-se a I. Parecerista na tentativa de encontrar algo que pudesse ser oferecido à Fazenda Nacional em eventual composição, apontando, entretanto, o remédio errado para o que pretendeu ser uma distorção em desfavor da parte contrária.
Cabe concluir: é certo que partes litigantes podem sempre compor-se mediante um acordo que será objeto de homologação judicial. Não há dúvida de que tais iniciativas são meritórias e de que os Poderes da República vêm buscando tornar realidade esta via de autocomposição, largamente utilizada em outras jurisdições e somente agora cogitada entre nós.
Não podemos olvidar, todavia, que ao RE 574.706 foi atribuída repercussão geral e que no julgamento de 15.03.2017 foi fixada tese sobre a matéria pelo Plenário da Corte Suprema. Neste contexto, eventual acordo que venha a ser celebrado pela parte não será oponível à generalidade dos contribuintes, que continuarão submetidos à tese fixada no julgamento proferido, exceção feita aqueles que aderirem expressamente aos termos do acordo eventualmente celebrado.