Opinião & Análise

Direito Tributário

Quem não deve não teme: da arbitrária inovação infralegal no âmbito do RERCT

Análise das possíveis inconstitucionalidades cometidas pela ADI 5/2018, em que a Receita alterou sentido da Lei de Repatriação

Crédito: Pixabay

Em janeiro de 2016, o Governo Federal entendeu por bem criar um programa temporário para regularização de ativos mantidos no exterior por contribuintes que haviam omitido tal informação das autoridades brasileiras. Editou-se, assim, a Lei 13.254/16 que criou o Regime Especial de Regularização Cambial e Tributária (RERCT), visando a perdoar crimes relacionados à manutenção de patrimônio no exterior, desde que tais bens tivessem procedência lícita (i.e., a sua fonte produtora riqueza não fosse ela própria criminosa, e.g., oriunda de corrupção, tráfico de drogas, descaminho, contrabando etc) e o contribuinte que aderisse a esse programa pagasse o montante exigido pela mesma lei.

Importante destacar, porém, que esse Regime Especial não surgiu como uma simples benesse do Estado, como se esse tivesse, de modo gracioso, concedido vantagens indevidas a grupo de particulares que estariam sendo liberados de qualquer responsabilização por ilícitos cometidos. Em verdade, o Governo Federal, seguindo uma tendência mundial, resolveu estabelecer uma espécie de mecanismo de negociação coletiva, o qual envolveu as duas partes – Estado e Contribuintes – afetadas por circunstâncias específicas dos nossos tempos.

De um lado, surgiram, nos últimos anos, avançados instrumentos de trocas de informações entre órgãos governamentais acerca da situação financeira e patrimonial de cidadãos das mais variadas nacionalidades, ferramentas essas que se aprimoram e se ampliam em velocidades impressionantes, criando-se um cenário em que a ideia de sigilo fiscal será em breve coisa do passado.

A isso se somou outro elemento, de natureza cultural, que perdurou por décadas no Brasil – assim como em muitos outros países – envolvendo uma certa sensação de tolerância em relação à manutenção de patrimônio no exterior sem o devido reporte às autoridades locais, o que, mesmo que não justificasse os ilícitos então cometidos, impõe que tal fator social seja levado em consideração quando da avaliação do grau de reprovabilidade das condutas praticadas no passado.

Diante desse contexto, milhares de contribuintes aderiram a tal programa de anistia, confessando ilícitos cometidos, pagando tributos e multas exigidos, imaginando que, com isso, estariam adentrando em um cenário de plena conformidade jurídica, sem maiores riscos futuros de sofrerem questionamentos por parte do Estado. Diante desse cenário consolidado, caberia questionar se teria havido modificação jurídica ou fática relevante que permitiria a completa revisão de tais atos. Uma análise atenta ao estado de coisas que se materializou de 2016 para cá leva à conclusão que nenhuma mudança relevante – além da iminente mudança de Governo – surgiu em nosso contexto nacional, de modo que inexistiria qualquer razão aparente para justificar uma revisão em larga escala dos atos de adesão ao RERCT.

No entanto, mesmo que seja essa a conclusão mais plausível, a Receita Federal do Brasil entendeu por bem editar, neste mês, o Ato Declaratório Interpretativo (ADI) 5/2018, o qual pretensamente estaria apenas introduzindo esclarecimentos atualizados no “DERCAT – Perguntas e Respostas”, disponível no sítio eletrônico desse órgão fiscal, mais especificamente na Questão 40 que dispõe sobre o ônus probatório acerca da origem lícita dos bens regularizados nos anos de 2016 e 2017. Sob as vestes de mero esclarecimento, as notas explicativas agora introduzidas não apenas ampliaram o até então restritivo espaço para se iniciarem expedientes fiscalizatórios nesses casos, como veio a abertamente contraditar dispositivo legal, subvertendo por completo as “regras do jogo” que haviam sido traçadas quando da edição da Lei de Repatriação. É o que se passa a demonstrar.

Antes de mais nada, mostra-se indispensável relembrar o ambiente político no qual foi editada a Lei de Repatriação, de modo a reconhecer que as duas partes envolvidas na referida negociação pública se encontravam em posições não-ideais e reciprocamente desvantajosas, o que constituiu um cenário que seguia o conhecido “dilema do prisioneiro”.

De um lado, o Governo Federal, necessitando urgentemente de uma nova fonte de recursos para garantir o fechamento das contas públicas, mostrou-se disposto a perdoar os ilícitos cometidos por aqueles que mantinham patrimônio não revelado no exterior, na medida em que tinha clara ciência das dificuldades que enfrentaria para averiguar e processar todos os particulares em tais situações, sabendo que, mesmo com o acesso às informações relacionadas a tal riqueza, os custos de gestão de todos esses processos seriam altíssimos e redundariam em uma expressiva demora na arrecadação dessas novas receitas. A motivação, portanto, desse programa de anistia não foi a generosidade estatal, mas sim uma escolha política de natureza puramente pragmática e econômica, que não poderia ser desprezado pelos representantes do governo federal em administrações futuras.

De outro lado, os contribuintes que mantinham clandestinamente patrimônio no exterior e que desejavam regularizar tal situação, evitando consequências penais e tributárias bastante gravosas, necessitariam revelar às autoridades brasileiras a sua posição de ilicitude, confessando de modo irretratável os crimes cometidos e abdicando de parcela relevante dos bens localizados fora do país, em razão dos tributos e penalidades a serem pagos. No entanto, além de tudo isso, tais contribuintes ainda teriam que assumir o ônus de acreditar no (não sempre confiável) Estado brasileiro, tendo assim que aceitar a arriscada presunção de que esse iria, de fato, perdoar as ofensas cometidas no passado, abrindo mão, nesses casos, do seu intuito punitivo.

Com efeito, fez-se uma promessa oficial de que tais particulares não ficariam submetidos ao livre e amplo escrutínio fiscalizatório dos agentes públicos no que tange aos atos que seriam anistiados. Tanto é verdade que a Lei de Repatriação, com o intuito de estimular a adesão pelos contribuintes mais desconfiados, dando o mínimo de segurança e tranquilidade àqueles que estariam obrigados a confessar ilícitos cometidos, estabeleceu, no seu artigo 4º, parágrafo 12, uma regra especial de fiscalização aplicável aos casos envolvendo o RERCT, dispondo que a declaração de regularização (DERCAT) não poderia “ser, por qualquer modo, utilizada … como único indício ou elemento para efeitos de expediente investigatório ou procedimento criminal” nem “para fundamentar, direta ou indiretamente, qualquer procedimento administrativo de natureza tributária ou cambial em relação aos recursos dela constantes”.

Ora, esse dispositivo valeu-se de expressões firmes e categóricas (i.e., “por qualquer modo”, “indireta ou indiretamente” e “qualquer procedimento administrativo”), não deixando dúvidas de que a intenção do legislador foi a de limitar o exercício de poderes fiscalizatórios dentro do âmbito do RERCT. Tal terminologia, portanto, indica que, nesses casos, somente poder-se-á dar início a qualquer tipo de expediente investigatório, chamando o contribuinte a prestar esclarecimentos, quando os agentes públicos já estiverem munidos de algum indício concreto ou elemento probatório que permita recair suspeitas sobre a presumida licitude na origem dos bens mantidos no exterior. Tal regra, pois, acabou atribuindo ao Estado o ônus probatório de identificar e apresentar previamente algum elemento demonstrativo mínimo acerca da real origem dos ativos submetidos ao RERCT, não bastando jamais apenas invocar o conteúdo que já está disponível às autoridades fiscais na DERCAT espontaneamente fornecida pelo Contribuinte quando da adesão ao Regime Especial.

Como se vê, portanto, a Lei de Repatriação veio a excepcionalmente afastar, nos casos do RERCT, a prerrogativa da livre e irrestrita fiscalização por parte das autoridades tributárias. Buscou-se, assim, conferir certo grau de tranquilidade ao contribuinte anistiado, garantindo a ele que não seria importunado por motivos infundados nem por mera frivolidade ou curiosidade de algum agente fiscal. Sem tal regra número de adesões ao RERCT teria sido drasticamente inferior, de modo que esse programa teria sido um retumbante fracasso. Por esse mesmo motivo, inaplicável no âmbito excepcional do RERCT a invocação do rito normal de fiscalização incidente nos casos de IRPF.

Ocorre que ADI nº 05/18 pretendeu alterar o texto e o sentido da lei, principalmente no ponto em que introduziu agora as notas 1, 2 e 3 na Questão de nº 40 dessa fonte de orientação fiscal, que no seu texto original dispunha: “O declarante precisa comprovar a origem lícita dos recursos? RESPOSTA: O contribuinte deve identificar a origem dos bens e declarar que eles têm origem em atividade econômica lícita na Dercat. Não há obrigatoriedade de comprovação. O ônus da prova de demonstrar que as informações são falsas é da RFB.” (Grifou-se) Tal redação original mantinha-se fiel não só ao texto, mas também ao espírito da Lei, pois reconhecia que caberia ao contribuinte reportar todos os bens mantidos no exterior, autodeclarando a natureza lícita da sua origem, independentemente de qualquer comprovação documental prévia.

Ao assim proceder, veio a reconhecer que a presunção da origem lícita dos bens deveria pender favoravelmente ao contribuinte, a qual, por óbvio, assumiria natureza apenas relativa, podendo ser desconstituída e revertida pelo Fisco, mediante a apresentação prévia de indício ou elemento de prova por parte agentes fiscais. Ocorre que o recente ADI nº 05/18 veio a introduzir – de modo absolutamente inovador e, inclusive, contraditório com os termos da Lei – as seguintes “notas” que de meramente explicativas não possuem nada:

Nota 1: A desobrigação de comprovar documentalmente a origem lícita dos recursos se refere ao momento de transmissão da Dercat, assim como ocorre na demais declarações prestadas à RFB.

Nota 2: A subsunção da hipótese legal de ingresso e permanência no RERCT poderá ser objeto de procedimento de ofício específico para tal fim.

Nota 3: A RFB, mediante intimação, concederá prazo razoável para que o optante ao RERCT apresente a comprovação sobre a origem lícita dos recursos regularizados.” (grifou-se)

Como se vê, tais enxertos posteriores somente agora elaborados pelo Fisco possuem claro propósito de desconstruir o sentido original contido no Enunciado 40, negando o conteúdo projetado pelo citado artigo 4º, parágrafo 12, e subvertendo, por completo, a lógica que estruturou a Lei de Repatriação.

Primeiramente, a Nota 1 pretende convencer que os poderes fiscalizatórios no âmbito do RERCT são irrestritos e ilimitados, mesmo que tenha o texto legal categoricamente afirmado que a DERCAT não poderá “ser, por qualquer modo, utilizada” na instauração de qualquer “expediente investigatório ou procedimento criminal” nem poderá servir para “para fundamentar, direta ou indiretamente, qualquer procedimento administrativo”. Ora, mostra-se um escandaloso contrassenso pretender agora – passados mais de dois anos das adesões ao RERCT – sustentar que tal garantia valeria apenas para o momento exato de adesão ao Programa de Anistia, como se as restrições excepcionais à fiscalização no âmbito da Repatriação teriam tão somente perdurado de janeiro de 2016 (momento de publicação da Lei) a outubro do mesmo ano (momento de envio das DERCATs).

Tal interpretação mostra-se simplesmente incoerente e incongruente diante da cronologia natural dos fatos, pois antes de o contribuinte enviar a DERCAT seria impossível aos agentes fiscais quererem instaurar qualquer tipo de procedimento que se pautasse única e exclusivamente nesse documento eletrônico, pela simples e boa razão de que essa declaração nesse período ainda não existia. Portanto, os termos do artigo 4º, parágrafo 12 somente podem assumir relevância para todo o período posterior ao envio da DERCAT (e não anterior), o que demonstra a existência de claras limitações ao poder fiscalizatório dos agentes fiscais, os quais assumem o ônus de reverter a presunção de licitude na origem dos bens regularizados.

Por sua vez, a Nota 2 persistiu de modo ainda mais arrojado no percurso de desconstituir os termos do artigo 4º, parágrafo 12, passando a admitir a livre e irrestrita abertura de “procedimento de ofício” que tenha como objeto a análise do “ingresso e permanência no RERCT”, mesmo que o citado dispositivo legal, como se viu, tivesse se valido de rigoroso texto ao proibir a instauração “por qualquer modo”, “direta ou indiretamente”, de “qualquer procedimento administrativo”, quando não apresentado previamente pelo Fisco algum indicio ou elemento que rompesse com a presunção de licitude consagrada pela Lei. Veja-se que, espantosamente, as autoridades fiscais leem nas disposições legais de contornos textuais bastante restritivos um caminho livre e desobstaculizado para instaurar, sempre que desejarem, expedientes fiscalizatórios, sem observância do ônus probatório que a Lei a elas atribuiu.

Por fim, a Nota 3 rompe por completo com o arcabouço normativo que foi estruturado pela Lei de Repatriação, passando a sustentar que os agentes fiscais estariam autorizados a espontaneamente intimar todos os contribuintes que aderiram à RERCT, de modo a lhes conceder “prazo razoável” para assumirem a inciativa de reforçar a presunção legal que já lhes protege (ou para indiretamente desconstitui-la, no caso de insatisfação das autoridades fiscais com a documentação apresentada). Assim, a curiosa técnica interpretativa sendo agora desenvolvida pela Receita Federal exige que, onde lê-se na lei “é proibido de qualquer modo, direta ou indiretamente, a instauração de qualquer procedimento administrativo sem que o Fisco apresente algum indício ou elemento”, seja lido “é permitida a livre instauração de procedimento fiscalizatório em qualquer caso, bastando dar-se prazo razoável ao contribuinte para que esse produza a prova que mantenha ou desconstitua a presunção legal que o favorece”. Tal proposta hermenêutica seria cômica, não fosse trágica! Além disso, chama especial atenção a referência à concessão de “prazo razoável” para o contribuinte ter que assumir o ônus probatório que já não lhe pertence. Ora, como confiar na razoabilidade das autoridades fiscais que, nesse momento, já demonstraram extrema irrazoabilidade em construir interpretação retroativa que acaba negando o sentido que claramente se extrai do artigo 4º, parágrafo 12, da Lei 13.254/2016!

Com base em todo o exposto, pode-se concluir, em apertada síntese, que o ADI 05/18, ao romper por completo com o teor da Lei de Repatriação, subvertendo a lógica que havia sido pressuposta por aqueles que – de boa fé – aderiram ao RERCT, agrediu o ordenamento jurídico nos seguintes aspectos:

(i) Violação à legalidade: o ato normativo infralegal não possui natureza meramente explicativa de texto de lei nem pretende preencher lacuna normativa que seria fiel à intenção do legislador. Em verdade, produz conteúdo normativo contraditório com o disposto no artigo 4º, parágrafo 12, da Lei 13.254/16, adentrando ilegitimamente no campo de competência do legislador.

(ii) Inversão do ônus da prova tal como previsto em lei: o Ato Declaratório, subverte, por completo, o arcabouço normativo estruturado pela Lei de Repatriação, rompendo com a presunção de licitude na origem dos bens regularizados que favorece o contribuinte e invertendo o ônus da prova que, pela Lei, ficava a cargo das autoridades fiscais, as quais estão impedidas de iniciar qualquer procedimento investigatório sem previamente apresentar indício ou elemento que embase a suspeita de procedência ilícita do bem regularizado.

(iii) Violação à segurança jurídica, no aspecto da irretroatividade do direito: a inovação normativa trazida pelo ADI 05/18 afeta diretamente os atos jurídicos praticados nos anos de 2016 e 2017, momento em que nenhum contribuinte possuía conhecimento de que, ao aderir ao RERCT, teria ele o ônus incondicional de produzir à satisfação das autoridades fiscais os documentos que demonstrariam a licitude na origem dos bens regularizados. Assim, a retroação promovida pelo referido Ato normativo diz respeito à modificação para o passado por ato normativo atual dos efeitos projetados pela Lei (i.e., nos limites à fiscalização e na distribuição do ônus de prova), os quais de nenhum modo podem ser dela extraídos. Além disso, essa própria pretensão retroativa acaba agredindo o artigo 24 da LINDB, pois não está levando “em conta as orientações gerais da época” em que foram realizados os atos de adesão ao RERCT.

(iv) Violação à segurança jurídica, no aspecto da proteção à confiança: A multicitada inovação normativa despreza o estado excepcional de proteção que a Lei 13.254/2016 pretendeu criar com o intuito de estimular contribuintes a aderirem RERCT, o qual exigia a confissão pelo particular de crimes cometidos no passado, sob a promessa de perdão, sem que esse ficasse submetido ao livre escrutínio fiscalizatório no futuro por parte autoridades fiscais, as quais deveriam ter motivo legítimo concreto para a instauração de procedimentos administrativos de revisão das adesões realizadas. Com a modificação das “regras do jogo” após “o jogo já ter sido jogado” veio a Receita Federal do Brasil desrespeitar a expectativa legítima desses contribuintes, que agora poderão ser questionados e importunados pelo Fisco ao seu mero desejo discricionário.

(v) Tratamento da Exceção como Regra: Sabidamente a intenção do novo ato declaratório é a de localizar aqueles particulares que indevidamente se valeram do Regime Especial para regularizarem bens estrangeiros de procedência ilícita, tomando essa oportunidade para tentarem legalizar o produto dos seus atos criminosos. Não há dúvida de que determinados indivíduos, de fato, em nome próprio ou por meio de terceiros, tentaram se beneficiar ilegitimamente de um mecanismo de perdão estatal em casos em que a própria origem dos recursos era ela própria criminosa. Ocorre que tais casos jamais se encontraram sob o beneplácito da Lei de Repatriação e as autoridades fiscais sempre estiverem em posição de fiscalizar tais adesões indevidas, bastando para isso cumprir os termos do artigo 4º, parágrafo 12, da Lei 13.254/2016. Tais casos, porém, são absolutamente excepcionais dentro do universo daqueles que aderiram ao RERCT. Com isso, o que o ADI nº 05 está promovendo, em verdade, é um perverso tratamento da exceção como regra, pois parte do pressuposto que todos os que aderiram ao RERCT podem estar escondendo a natureza ilícita na procedência dos bens regularizados, motivo pelo qual todos podem, imediatamente e sem qualquer indício de suspeita, ser chamados agora a prestar esclarecimentos. Ora, tal inversão falaciosa que trata presumidamente todos os contribuintes como criminosos, não apenas agride as já mencionadas garantias constitucionais, mas também permite qualificar como desleal e, por isso, imoral a nova postura adotada pela Receita Federal do Brasil.

(vi) Imoralidade da Administração Pública: há extrema deslealdade na motivação que pauta o ADI nº 05, o qual assume dimensão utilitarista que pretende tratar todos os que aderiram ao RERCT como instrumento de manobra para tornar mais ágil e eficaz a identificação daquele grupo menor de particulares que se valeram indevidamente desse programa de anistia. Esclareça-se melhor o ponto: a RFB está se valendo de postura utilitária ao submeter todos os particulares a um dever prévio de comprovar a licitude na origem dos seus bens, pois sabe que será mais ágil e prático ao Fisco intimar todos a prestarem esclarecimento e – após esse período inquisitorial amplo – apenas se concentrar na análise das situações em que tal comprovação vier a ser deficiente ou inexistente. É evidente que a nova proposta investigatória criada pelo ADI nº 05 trará enormes vantagens pragmáticas às autoridades fiscais, pois, essas não mais dependerão do seu empenho prévio em produzir elementos probatórios de ilicitude, mas poderão apenas aguardar a falha ou a deficiência na demonstração da procedência lícita que agora passou a ser de iniciativa dos contribuintes. No entanto, em um Estado Democrático de Direito, os fins não podem justificar os meios, de modo que tais vantagens fiscalizatórias jamais poderiam ser admitidas como moeda de troca legítima diante da violação a direitos fundamentais.

Já se pode antecipar uma linha argumentativa que será elaborada para justificar a validade do Ato Declaratório Interpretativo (ADI) 5, de 06 de janeiro de 2018. Tal argumento possivelmente será estruturado em torno do conhecido brocado popular “Quem não deve, não teme!”. Com isso, pretender-se-á sugerir que o contribuinte que não deseja prestar esclarecimentos ao Fisco, certamente possui algo a esconder e, precisamente, por isso já estaria fornecendo um elemento de indício que legitimaria a recaída de suspeita sobre ele.

Tal argumento, porém, mostra-se de todo improcedente, uma vez que, como bem se sabe, todo indivíduo possui um dever de atender às demandas do Estado tão somente nos limites fixados pelo direito, de modo que se o ato estatal estiver em desencontro com os ditames constitucionais e legais, o único temor que o cidadão deveria ter é o de não conseguir se defender contra o ato abusivo e arbitrário do agente público que pretende agir fora dos limites impostos pelo direito, criando um suposto dever que, em realidade, não existe!


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